–

za Stellantis Portugal, S.A.: P. Braz, advogado,

–

za portugalskou vládu: P. Barros da Costa, C. Bento, R. Campos Laires a A. Rodrigues, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi: M. Afonso a P. Carlin, jako zmocněnkyně,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 2 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 45, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23) (dále jen „šestá směrnice o DPH“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Stellantis Portugal, S.A. jakožto právní nástupkyní společnosti Opel Portugal, Lda. [původně General Motors Portugal (dále jen „GMP“)], a Autoridade Tributária e Aduaneira (daňový a celní úřad, Portugalsko) týkajícího se povinnosti k dani z přidané hodnoty (DPH) ze služeb oprav motorových vozidel, jež společnost GMP poskytla jiným společnostem skupiny General Motors (Spojené státy americké), které působí v automobilovém průmyslu.

3

Šestá směrnice byla s účinností od 1. ledna 2007 zrušena a nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst 2006, L 347, s. 1). Vzhledem k době rozhodné z hlediska skutkového stavu v původním řízení je však šestá směrnice o DPH použitelná na spor v původním řízení.

4

Článek 2 šesté směrnice o DPH stanovil:

„Předmětem daně z přidané hodnoty je:

5

Článek 6 této směrnice stanovil:

„1.   ‚Poskytováním služeb‘ se rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu článku 5.

[…]

4.   Jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytování služeb a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tyto služby sama.

[…]“

6

Článek 11 uvedené směrnice zněl takto:

„A. V tuzemsku

1. Základem daně je:

[…]“

7

Článek 1 odst. 1 písm. a) Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zákoník o dani z přidané hodnoty), schváleného Decreto-Lei n.o 394-B/84 (nařízení s mocí zákona č. 394-B/84), ze dne 26. prosince 1984 (Diário da República, I série-A, č. 297, ze dne 26. prosince 1984) ve znění použitelném na skutkové okolnosti sporu v původním řízení stanoví, že poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, je předmětem DPH.

8

Článek 4 zákoníku o dani z přidané hodnoty stanoví:

„1.   Za poskytování služeb se považují plnění uskutečněná za protiplnění, která nejsou převodem zboží, pořízením zboží uvnitř Společenství nebo dovozem zboží.

[…]

4.   Je-li služba poskytnuta zprostředkovatelem jednajícím vlastním jménem, je tento zprostředkovatel nejprve zákazníkem a následně poskytovatelem služby.

[…]“

9

Společnost GMP byla součástí skupiny General Motors.

10

Tato skupina byla tvořena zejména společnostmi, které předkládající soud označil jako „výrobci originálního vybavení“ (dále jen „OEM“), které vyráběly motorová vozidla, jakož i díly a příslušenství a/nebo je dodávaly jiným společnostem náležejícím k uvedené skupině a společnostem označeným tímto soudem jako „vnitrostátní distribuční společnosti/vnitrostátní distribuční organizace“ (dále jen „NSC/NSO“), které distribuovaly takto dodávané výrobky na vymezeném zeměpisném trhu.

11

Společnost GMP vykonávala v Portugalsku funkce NSC/NSO. Z tohoto důvodu zejména nakupovala motorová vozidla od OEM usazených v Evropské unii (dále jen „dotčení OEM“) a prodávala tato vozidla nezávislým autorizovaným prodejcům působícím v Portugalsku, kteří je následně prodávali konečným zákazníkům.

12

V případě, že se u uvedených vozidel vyskytly nedostatky vyplývající z výrobního procesu (Recall campaigns) nebo vady, na které se vztahovaly záruky poskytované výrobcem (Policy and Warranty), nebo pokud byly předmětem postupů souvisejících se silniční asistenční službou (Road Side Assistance), obrátili se tito zákazníci na autorizované prodejce za účelem opravy těchto vozidel v provozovnách uvedených prodejců. Tito autorizovaní prodejci následně fakturovali společnosti GMP náklady na tyto opravy s připočtením příslušné DPH.

13

Společnost GMP informovala dotčené OEM o nákladech, které nesla v souvislosti s distribucí motorových vozidel, jakož i dílů a příslušenství dodávaných těmito OEM, což zahrnovalo náklady na uvedené opravy, jakož i navíc provozní náklady společnosti GMP, jako jsou náklady na zaměstnance, elektřinu a marketing.

14

Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že na základě dohody uzavřené v roce 2004 mezi společnostmi skupiny General Motors, která se týkala stanovení převodních cen vozidel v rámci této skupiny (dále jen „dohoda z roku 2004“), mohla být cena vozidel, dílů a příslušenství, které OEM prodávali NSC/NSO předmětem úpravy, jejímž cílem bylo zaručit NSC/NSO předem stanovenou ziskovou marži. Konkrétně v souladu s ustanovením 1.0 této dohody byly převodní ceny těchto výrobků stanoveny tak, že se od prodejních cen nazvaných „externí“, tedy cen, za které jsou tato vozidla prodávána třetím osobám, jako jsou autorizovaní prodejci, odečetla částka odpovídající souvisejícím distribučním nákladům a předem stanovené ziskové marži dotčené NSC/NSO. Původní převodní ceny byly pro každé referenčním období stanoveny na základě uplatnění hrubé mezní slevy z předpokládaných externích prodejních cen. Na konci každého referenčního období byla provedena úprava převodních cen s cílem zvýšit nebo snížit skutečnou ziskovou marži této NSC/NSO, aby se shodovala s předem stanovenou ziskovou marží. Podle ustanovení 4.0 uvedené dohody byly původní převodní ceny na konci každého referenčního období upraveny tak, aby se zajistilo, že skutečné finanční výsledky NSC/NSO budou v souladu s předem stanovenou ziskovou marží. Tato úprava byla provedena v daném referenčním období a odpovídající zvýšení nebo snížení převodních cen mělo být zachyceno v účetnictví OEM. Předkládající soud upřesňuje, že ve sporu, který mu byl předložen, byla uvedená úprava doložena vystavením dobropisu nebo výzvy k úhradě adresované ze strany OEM společnosti GMP.

15

Po provedení kontroly situace společnosti GMP týkající se zdanitelného období roku 2006 vyhotovil daňový a celní úřad dne 10. prosince 2009 zprávu, v níž konstatoval, že odpovědnost za nápravu nedostatků vyplývajících z výrobního procesu motorových vozidel a vad, na které se vztahovaly záruky poskytované výrobcem, jakož i za opravy těchto vozidel v rámci postupů souvisejících se silniční asistenční službou nesou dotčení OEM. Tento úřad rovněž konstatoval, že náklady na opravy plynoucí z těchto nedostatků a vad nesla nejprve společnost GMP, která je následně přenesla na tyto OEM prostřednictvím úprav převodních cen uvedených vozidel. Na tomto základě měl uvedený úřad za to, že společnost GMP poskytovala v tuzemsku dotčeným OEM služby oprav motorových vozidel a že tyto služby musí podléhat DPH. Rozhodl tedy, že tato společnost jakožto osoba povinná k této dani musí uhradit částku 1504215,49 eura odpovídající částce DPH dlužné za poskytnutí těchto služeb a kompenzační úroky.

16

Společnost GMP podala k Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (správní a daňový soud v Sintře, Portugalsko) žalobu proti rozhodnutí daňového a celního úřadu, kterým bylo požadováno zaplacení částky uvedené v předchozím bodě tohoto rozsudku, přičemž tvrdí, že úpravy převodních cen vozidel, dílů a příslušenství, které dotčení OEM dodali společnosti GMP, nepředstavovaly odměnu za poskytování služeb, které by spočívaly v opravách těchto vozidel.

17

Vzhledem k tomu, že uvedený soud této žalobě vyhověl, podal daňový a celní úřad odvolání k Tribunal Central Administrativo Sul (Ústřední správní soud jih, Portugalsko), který tomuto odvolání vyhověl.

18

Společnost GMP podala proti rozsudku posledně uvedeného soudu mimořádný opravný prostředek k Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud, Portugalsko), který je předkládajícím soudem.

19

Společnost GMP se mezitím stala společností Opel Portugal, která byla následně sloučena se společností Stellantis Portugal.

20

Právě v tomto kontextu se Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Musí být článek 2 [šesté směrnice o DPH] ve znění platném v době rozhodné z hlediska skutkového stavu vykládán v tom smyslu, že pojem poskytování služeb za protiplnění obsažený v tomto ustanovení zahrnuje úpravu prodejní ceny vozidel, řádně stanovenou a určenou ve smlouvě uzavřené mezi stranami za účelem dosažení minimální ziskové marže, která je doložena vystavením dobropisu nebo výzvou k úhradě, které evropští výrobci skupiny General Motors určili žalobkyni/navrhovatelce?“

21

Evropská komise se zamýšlí nad otázkou týkající se přípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, jelikož předkládající soud neposkytl všechny informace, které by umožnily určit, zda částky, pro něž dotčení OEM vystavili společnosti GMP dobropisy nebo výzvy k zaplacení, odpovídaly nákladům na opravy motorových vozidel, nebo zda byly zohledněny jiné parametry, aby byla společnosti GMP zaručena předem stanovená zisková marže.

22

V tomto ohledu je třeba připomenout, že vzhledem k tomu, že předkládací rozhodnutí slouží jako základ pro řízení zavedené článkem 267 SFEU, je vnitrostátní soud povinen vysvětlit v samotném předkládacím rozhodnutí zejména skutkový rámec sporu v původním řízení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 24. října 2024, Omnitel Comunicaciones a další, C‑441/23, EU:C:2024:916, bod 69 a citovaná judikatura).

23

Informace obsažené v předkládacím rozhodnutí mají totiž umožnit Soudnímu dvoru, aby podal užitečné odpovědi na otázky položené vnitrostátním soudem, a vládám členských států, jakož i ostatním zúčastněným možnost, aby využili práva, které jim poskytuje článek 23 statutu Soudního dvora Evropské unie, a předložili vyjádření. Je na Soudním dvoru, aby zajistil zachování tohoto práva s ohledem na to, že na základě tohoto ustanovení jsou zúčastněným oznamována pouze předkládací rozhodnutí (rozsudek ze dne 24. října 2024, Omnitel Comunicaciones a další, C‑441/23, EU:C:2024:916, bod 70 a citovaná judikatura).

24

Kumulativní požadavky na obsah předkládacího rozhodnutí jsou výslovně uvedeny v článku 94 jednacího řádu Soudního dvora a jsou připomenuty zejména v bodě 15 doporučení pro vnitrostátní soudy o zahájení řízení o předběžné otázce (Úř. věst. 2019, C 380, s. 1). Nyní jsou uvedeny v bodě 15 doporučení pro vnitrostátní soudy o zahájení řízení o předběžné otázce (Úř. věst. C, C/2024/6008).

25

V projednávané věci je třeba uvést, že předkládající soud vyložil, byť stručně, skutkové okolnosti sporu v původním řízení způsobem, který umožňuje pochopit jeho předmět. Z předkládacího rozhodnutí zejména vyplývá, že dotčení OEM provedli úpravy převodních cen dotčených motorových vozidel se zřetelem na veškeré náklady na distribuci těchto vozidel vynaložených společností GMP, včetně nákladů spojených s opravami těchto vozidel a provozních nákladů společnosti GMP.

26

Proto je třeba žádost o rozhodnutí o předběžné otázce považovat za přípustnou.

27

Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 2 bod 1 šesté směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že protiplnění za „poskytování služeb za protiplnění“ ve smyslu tohoto ustanovení představuje úprava převodních cen motorových vozidel, která je:

28

Na úvod je třeba připomenout, že podle čl. 2 odst. 1 šesté směrnice o DPH je předmětem DPH dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.

29

Podle čl. 6 odst. 1 prvního pododstavce šesté směrnice o DPH se poskytováním služeb rozumí „jakékoliv plnění, které není dodáním zboží“.

30

Podle ustálené judikatury je poskytování služeb uskutečněno „za protiplnění“ ve smyslu čl. 2 bodu 1 šesté směrnice o DPH, a podléhá tedy DPH pouze tehdy, když existuje přímá souvislost mezi tímto poskytnutím služby a protiplněním skutečně obdrženým osobou povinnou k dani. Taková přímá souvislost je dána, pokud mezi poskytovatelem služby a jejím příjemcem existuje právní vztah, v jehož rámci jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž odměna obdržená poskytovatelem těchto plnění představuje skutečnou protihodnotu individualizovatelné služby poskytnuté tomuto příjemci (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. září 2020, Mitteldeutsche Hartstein-IndustrieC‑528/19, EU:C:2020:712, bod 43; obdobně viz rozsudky ze dne 4. července 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija,C‑87/23, EU:C:2024:570, bod 26, a ze dne 4. září 2025, Arcomet Towercranes,C‑726/23, EU:C:2025:646, bod 33).

31

V projednávané věci z informací poskytnutých předkládajícím soudem vyplývá, že dotčení OEM prodávali společnosti GMP zejména motorová vozidla, která tato společnost následně dále prodávala nezávislým autorizovaným prodejcům usazeným v Portugalsku, kteří byli pověřeni prodejem těchto vozidel konečným zákazníkům.

32

V případě nedostatků vyplývajících z výrobního procesu uvedených vozidel, vad, na které se vztahovaly záruky poskytované výrobcem, jakož i postupů souvisejících se silniční asistenční službou provedli tito autorizovaní prodejci opravy těchto vozidel a fakturovali cenu těchto oprav společnosti GMP, která následně tyto OEM informovala o nákladech, které v tomto ohledu vynaložila, jakož i o dalších nákladech, jako jsou provozní náklady společnosti GMP, které zahrnovaly zejména náklady na zaměstnance, elektřinu a marketing.

33

Kromě toho bylo společnosti GMP na základě dohody z roku 2004 zaručeno dosažení předem stanovené ziskové marže při dalším prodeji motorových vozidel. Pro tyto účely provedli dotčení OEM úpravy převodních cen dotčených vozidel, vypočtené se zřetelem na všechny náklady uvedené v předchozím bodě tohoto rozsudku, a za účelem dodržení této marže vystavili podle okolností konkrétního případu dobropis nebo výzvu k úhradě určenou společnosti GMP.

34

Za těchto podmínek se předkládající soud v podstatě táže, zda není nutné mít za to, že společnost GMP poskytovala dotčeným OEM služby oprav těchto vozidel, ve vztahu k nimž všechny nebo část částek vyplývajících z těchto úprav představují odměnu.

35

Je na tomto soudu, který je jediný příslušný k posouzení skutkového stavu, aby určil povahu plnění, o které se jedná ve věci v původním řízení. Je však na Soudním dvoru, aby uvedenému soudu poskytl prvky výkladu unijního práva, které mohou být užitečné pro rozhodnutí ve věci, která mu je předložena (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. července 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija,C‑87/23, EU:C:2024:570, body 24 a 25 a citovaná judikatura).

36

Zaprvé je třeba v tomto ohledu uvést, že jediným právním vztahem mezi společností GMP a dotčenými OEM, na který poukazuje předkládající soud, je vztah vyplývající z dohody z roku 2004.

37

Z informací, které má Soudní dvůr k dispozici, přitom vyplývá, že předmětem této dohody bylo stanovení převodních cen vozidel prodávaných těmito OEM společnosti GMP a úpravy těchto cen stanovené v uvedené dohodě měly společnosti GMP zaručit dosažení předem stanovené ziskové marže.

38

Žádné z ustanovení dohody z roku 2004 uvedených v předkládacím rozhodnutí nenaznačuje, že by mezi společností GMP a dotčenými OEM existoval právní vztah, na jehož základě měla společnost GMP povinnost zajistit za úplatu opravy vozidel, která od těchto OEM nakupovala.

39

Kromě toho toto rozhodnutí neuvádí žádné jiné skutečnosti, včetně případných skutečností nepsané povahy, které by mohly odhalit existenci takového právního vztahu.

40

Na základě informací ve spise, který má Soudní dvůr k dispozici, tedy nelze dospět k závěru o existenci právního vztahu mezi společností GMP a dotčenými OEM ve smyslu judikatury citované v bodě 30 tohoto rozsudku, jenž plyne z dohody z roku 2004 nebo jakékoli jiné skutečnosti vyplývající z tohoto spisu, v rámci něhož by si tyto společnosti vzájemně poskytovali plnění, z nichž jedno by spočívalo v poskytování služeb oprav motorových vozidel společností GMP těmto OEM a druhé v odměně za tyto služby.

41

V případě, že by předkládající soud dospěl na základě skutečností, jež nebyly předloženy Soudnímu dvoru a které by případně zkoumal společně s dohodou z roku 2004, k závěru o existenci takového právního vztahu mezi společností GMP a uvedenými OEM, bude i nadále příslušet tomto soudu, aby určil, zda úpravy, o které se jedná ve věci v původním řízení, představují skutečnou protihodnotu individualizovatelných služeb ve smyslu judikatury citované v bodě 30 tohoto rozsudku, tj. zda tyto úpravy představují odměnu společnosti GMP za poskytování služeb oprav dotčených vozidel.

42

V tomto ohledu je třeba připomenout, že nejistota o samotné existenci odměny může přerušit přímou souvislost mezi službou poskytnutou příjemci a případně obdrženou odměnou (rozsudek ze dne 4. září 2025, Arcomet Towercranes,C‑726/23, EU:C:2025:646, bod 46 a citovaná judikatura). Aby tedy mohla být taková souvislost prokázána, nesmí být tato odměna ani bezúplatná, ani nahodilá, ani obtížně vyčíslitelná (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. září 2025, Arcomet Towercranes,C‑726/23, EU:C:2025:646, bod 47 a citovaná judikatura).

43

V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že úpravy, o které se jedná ve věci v původním řízení, byly vypočteny s přihlédnutím nejen k nákladům na opravy provedené nezávislými autorizovanými prodejci a fakturované těmito prodejci společnosti GMP, ale rovněž k provozním nákladům posledně uvedené společnosti. Náklady na opravy dotčených vozidel jsou tedy podle všeho pouze jedním z parametrů zohledněných pro účely výpočtu těchto úprav. V závislosti na výši všech těchto nákladů ve vztahu k původním převodním cenám mohly tudíž uvedené úpravy vést nejen k vystavení dobropisů, ale také výzev k úhradě, které OEM určili společnosti GMP.

44

Kromě toho jednotlivé náklady, které společnost GMP vynaložila v rámci distribuce těchto vozidel byly zohledněny pouze proto, aby bylo zaručeno dosažení předem stanovené ziskové marže, takže se nejeví, že po dosažení uvedené marže měla společnost GMP jistotu, že jí dotčení OEM uhradí veškeré tyto náklady, a zejména náklady, které vynaložila za účelem opravy uvedených vozidel.

45

S ohledem na tyto úvahy a s výhradou ověření, která musí provést předkládající soud v souladu s bodem 41 tohoto rozsudku, je podle všeho souvislost, jež může existovat mezi případnými službami oprav dotčených vozidel, které společnost GMP poskytla dotčeným OEM, a úpravami převodních cen těchto vozidel, nanejvýše nepřímá.

46

Zadruhé, pokud jde o argument portugalské vlády, podle něhož společnost GMP tím, že nesla náklady na opravu týchž vozidel, jednala na účet dotčených OEM a podílela se na poskytování služeb, které autorizovaní prodejci poskytli těmto OEM, takže přičítání uvedených nákladů těmto OEM musí být kvalifikováno jako uskutečnění zdanitelného plnění podléhajícího DPH podle čl. 6 odst. 4 šesté směrnice o DPH, stačí uvést, že spis, který má Soudní dvůr k dispozici, neobsahuje skutečnosti, na základě nichž lze mít za to, že se společnost GMP podílela na takovém poskytování služeb a jednala na účet jiné osoby.

47

Zatřetí a nakonec v případě, že by měl předkládající soud za to, že úpravy, o které se jedná ve věci v původním řízení, nepředstavují odměnu za poskytování služeb oprav motorových vozidel, které společnost GMP poskytla dotčeným OEM, ale následnou úpravu ceny zaplacené společností GMP při pořízení uvedených vozidel od těchto OEM, je třeba uvést, že jak v podstatě uvedla generální advokátka v bodech 56 až 62 svého stanoviska, bude případně na příslušných vnitrostátních orgánech, aby posoudily dopad takové změny na stanovení základu daně u plnění spočívajícího v dodání těchto vozidel uvedenými OEM společnosti GMP, zejména s ohledem na článek 11 šesté směrnice o DPH.

48

S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 2 bod 1 šesté směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že úprava převodních cen motorových vozidel, která je:

nepředstavuje protiplnění za „poskytování služeb za protiplnění“ ve smyslu tohoto ustanovení, ledaže mezi těmito společnostmi existuje právní vztah, který se vyznačuje vzájemnými závazky, jejichž cílem je poskytování služeb nabývající společností prodávající společnosti a zaplacení odměny prodávající společností za tyto služby ve formě takové úpravy, čímž je založena přímá souvislost mezi poskytováním těchto služeb a touto úpravou.

49

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (devátý senát) rozhodl takto:

Článek 2 bod 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně

musí být vykládán v tom smyslu, že

úprava převodní ceny motorových vozidel, která je:

nepředstavuje protiplnění za „poskytování služeb za protiplnění“ ve smyslu tohoto ustanovení, ledaže mezi těmito společnostmi existuje právní vztah, který se vyznačuje vzájemnými závazky, jejichž cílem je poskytování služeb nabývající společností prodávající společnosti a zaplacení odměny prodávající společností za tyto služby ve formě takové úpravy, čímž je založena přímá souvislost mezi poskytováním těchto služeb a touto úpravou.