–

„DNB Banka“ AS, atstovaujamos M. Kairovs, J. Teteris ir I. Sloka,

–

Latvijos vyriausybės, atstovaujamos A. Bogdanova, I. Kucina, D. Pelše ir I. Kalniņš,

–

Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos T. Henze,

–

Graikijos vyriausybės, atstovaujamos K. Nasopoulou ir A. Dimitrakopoulou,

–

Liuksemburgo vyriausybės, atstovaujamos D. Holderer, padedamos advokatų F. Kremer ir P.-E. Partsch,

–

Vengrijos vyriausybės, atstovaujamos M. Z. Fehér ir G. Koós,

–

Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos B. Majczyna, B. Majerczyk-Graczykowska ir K. Maćkowska,

–

Portugalijos vyriausybės, atstovaujamos L. Inez Fernandes ir R. Campos Laires,

–

Jungtinės Karalystės vyriausybės, iš pradžių atstovaujamos S. Simmons, vėliau – C. R. Brodie ir D. Robertson, padedamų QC O. Thomas,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos M. Owsiany-Hornung ir A. Sauka,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1) 132 straipsnio 1 dalies f punkto išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant DNB Banka AS ir Valsts ieņēmumu dienests (mokesčių administratorius, Latvija; toliau – VID) ginčą dėl to, kad VID atmetė DNB Banka pateiktą prašymą patikslinti pridėtinės vertės mokesčio (PVM) deklaracijas.

Teisinis pagrindas

Sąjungos teisė

Šeštoji direktyva

3

1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) nuo 2007 m. sausio 1 d. panaikinta ir pakeista Direktyva 2006/112. Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje buvo nustatyta:

Direktyva 2006/112

4

Direktyvoje 2006/112 yra IX antraštinė dalis „Neapmokestinimas PVM“, o jos 1 skyrius pavadintas „Bendrosios nuostatos“.

5

Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalyje, esančioje jos IX antraštinės dalies 2 skyriuje „Tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimas PVM“, numatyta:

6

Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalyje, esančioje jos IX antraštinės dalies 3 skyriuje „Kita PVM neapmokestinama veikla“, numatyta:

Latvijos teisė

7

Ginčui pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos 1995 m. kovo 9 d. likums par pievienotās vērtības nodokli (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) (Latvijas Vēstnesis, 1995, n°49) 6 straipsnio 1 dalies 17 punkte numatytas jame nurodytų finansinių sandorių neapmokestinimas.

8

Pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktas dar nebuvo perkeltas į nacionalinę teisę. 2013 m. sausio 1 d. įsigaliojo naujas pridėtinės vertės mokesčio įstatymas – 2012 m. lapkričio 29 d. Pievienotās vērtības nodokļa likums (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas). Šio įstatymo redakcijos, įsigaliojusios 2014 m. sausio 1 d., 52 straipsnio 3.2 dalyje numatyta, kad nepriklausomos asmenų grupės (toliau – NAG) nario teikiamos paslaugos kitiems šios grupės asmenims esant tam tikroms sąlygoms yra neapmokestinamos.

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

9

DNB Banka yra Latvijoje įsteigta kredito bendrovė, teikianti finansines paslaugas.

10

DNB Banka yra Danijoje įsteigtos bendrovės DNB NORD A/S (dabar – DNB INVEST DENMARK A/S) dukterinė bendrovė; minėta Danijos bendrovė taip pat turi dvi kitas dukterines bendroves – Lietuvoje įsteigtą bendrovę AB DNB NORD Bankas ir Lenkijoje įsteigtą bendrovę Bank DNB Polska SA, taip pat filialą Estijoje DNB NORD Pank. Visi šie subjektai, vykdantys veiklą finansinių paslaugų srityje, sudaro DNB grupę.

11

DNB NORD taip pat yra vienintelė DNB NORD IT A/S (po restruktūrizavimo tapusi DNB INVEST DENMARK, toliau – DNB IT) savininkė; ši bendrovė yra įsteigta Danijoje, o jos veiklos tikslas – teikti paramą informacinių technologijų srityje.

12

DNB NORD yra Norvegijoje įsteigtos DNB Bank ASA ir Vokietijoje įsteigtos NORD/LB Norddeutsche Landesbank dukterinė bendrovė. Šios dvi bendrovės sudaro bendrą įmonę, per kurią DNB Bank priklauso 51 % DNB grupės akcijų.

13

2006 m. rugpjūčio 31 d. DNB Banka sudarė sutartį su DNB NORD dėl finansinių paslaugų teikimo. Pagal šią sutartį DNB NORD nuolat ir pagal poreikį teikia paslaugas DNB Banka, užtikrindama bendras grupės funkcijas ir vykdydama konkrečius DNB Banka kaip dukterinės bendrovės prašymus. Remiantis minėta sutartimi, DNB Banka 2009–2010 m. gavo kelias sąskaitas faktūras už DNB NORD suteiktas valdymo paslaugas. Pagal 2011 m. parengtus sandorių kainodaros dokumentus DNB NORD 2009–2010 m. valdymo paslaugų teikimo kainai taikė 5 % antkainį.

14

2009 m. balandžio 30 d. DNB Bank, pritarus DNB Banka, sudarė sutartį su Microsoft Ireland Operations Ltd dėl Microsoft parduodamų produktų ir licencijų pirkimo DNB Bank ir su ja susijusių bendrovių poreikiams. Pagal šią sutartį DNB Bank gauna sąskaitą faktūrą iš Microsoft Ireland Operations dėl programinės įrangos, kurią naudoja visos DNB grupės bendrovės, įsigijimo. Vėliau DNB Bank paskirsto atitinkamas išlaidas kitoms DNB grupės įmonėms, atsižvelgdama į konkrečias kiekvienos iš jų gautas programas. Taigi 2009–2010 m. DNB Banka gavo sąskaitų faktūrų už Microsoft parduodamas licencijas.

15

2010 m. gruodžio 20 d. DNB IT su DNB NORD ir pastarosios dukterinėmis bendrovėmis sudarė sutartį dėl informacinių technologijų valdymo, pagal kurią DNB IT yra vienintelis DNB grupės subjektas, teikiantis paslaugas, susijusias su projektais informacinių technologijų srityje. 2010–2011 m. DNB IT, remdamasi šia sutartimi, pateikė kelias sąskaitas faktūras DNB Banka už suteiktas informacinių technologijų paslaugas. Remiantis šiose sąskaitose faktūrose nurodytais sąnaudų elementais, minėtų paslaugų kainai buvo taikytas 5 % antkainis.

16

Dėl DNB Banka buvo atliktas mokestinis patikrinimas, per kurį ji tvirtino, kad atitinkami sandoriai nėra apmokestinami PVM. Administracinė procedūra užbaigta 2012 m. liepos 9 d. VID generalinės direktorės sprendimu; juo atmestas DNB Banka prašymas patikslinti jos PVM deklaracijas, susijusias su sandoriais su DNB NORD, DNB IT ir DNB Bank.

17

Minėtas sprendimas pagrįstas toliau nurodytais argumentais. Pirma, dėl sandorių tarp DNB Banka ir DNB NORD pažymėtina, kad VID konstatavo, jog nėra dokumentų, leidžiančių aiškiai nustatyti, kokie asmenys sudarė NAG, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktą. VID nusprendė, kad tai, jog egzistuoja susijusių įmonių grupė, kurios nariai vieni kitiems teikia paslaugas, neįrodo NAG, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, egzistavimo.

18

Antra, VID, remdamasis Direktyvos 2006/112 7 konstatuojamąja dalimi, nusprendė, kad tarp DNB Banka ir DNB IT vykdyti sandoriai reiškia nesąžiningą konkurenciją. Šis vertinimas pagrįstas tuo, kad paslaugų teikėja DNB IT savo įsisteigimo valstybėje narėje yra apmokestinama už aptariamas informacinių technologijų paslaugas pagal bendrą sistemą ir kad ji atskaitė sumokėtą pirkimo mokestį, o DNB Banka, kaip minėtų paslaugų gavėja, neapmokestinama už šias paslaugas, kurios laikomos neapmokestinamomis PVM.

19

Trečia, dėl sandorių, įvykdytų tarp DNB Banka ir DNB Bank, VID negalėjo nustatyti, kokie konkrečiai asmenys, anot DNB Banka, turi būti laikomi NAG, dėl kurios paslaugų nurodytas neapmokestinimas, nariais. Be to, VID nuomone, nėra pagrįsta manyti, kad DNB Bank turi būti laikoma šios NAG, vykdančios neapmokestinamą PVM veiklą, nare.

20

DNB Banka pareiškė ieškinį administratīvā rajona tiesa (Administracinis apylinkės teismas, Latvija), kuriuo siekė, kad VID būtų nurodyta patikslinti jos PVM deklaracijas, susijusias su sandoriais, įvykdytais su DNB NORD, DNB IT ir DNB Bank. Šis teismas atmetė šį ieškinį 2013 m. lapkričio 1 d. sprendimu.

21

DNB Banka apskundė šį sprendimą Administratīvā apgabaltiesa (Administracinis apygardos teismas, Latvija) ir teigė, kad yra įvykdyti visi Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte nurodyti kriterijai. Anot DNB Banka, administratīvā rajona tiesa (Administracinis apylinkės teismas) neteisingai aiškino Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktą, atmetęs jos ieškinį dėl to, kad bendra sąskaitos faktūros suma taip pat apėmė antkainį, neanalizavęs priežasčių, pateisinančių šio antkainio buvimą. DNB Banka tvirtina, kad minėtas antkainis įtrauktas vadovaujantis Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) gairėmis ir su pelno mokesčiu susijusiais teisiniais reikalavimais, todėl jo taikymas negali būti pagrindas atsisakyti neapmokestinti PVM.

22

Šiomis aplinkybėmis Administratīvā apgabaltiesa (Administracinis apygardos teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:

Dėl prejudicinių klausimų

23

Pirmiausia reikia pažymėti, kad DNB Banka yra kredito bendrovė, teikianti finansines paslaugas. Šios bendrovės nuomone, paslaugos, kurias jai suteikė kiti subjektai, priklausantys tai pačiai bendrovių grupei, t. y. DNB NORD, DNB IT ir DNB Bank, yra neapmokestinamos pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktą. Kadangi pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu ši nuostata nebuvo perkelta į nacionalinę teisę, DNB Banka nagrinėjant ginčą pagrindinėje byloje prašo ją taikyti tiesiogiai.

24

Šiomis aplinkybėmis visi pateikti klausimai susiję su Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkto aiškinimu; šiame punkte numatytas asmenų, vykdančių neapmokestinamą veiklą ar veiklą, dėl kurios jie nėra apmokestinamieji asmenys, nepriklausomų grupių teikiamų paslaugų, siekiant suteikti savo nariams paslaugas, tiesiogiai būtinas šiai veiklai vykdyti, neapmokestinimas.

25

Siekiant atsakyti į šiuos klausimus pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar ši nuostata taikoma tokiomis aplinkybėmis, kaip pagrindinėje byloje, susijusiomis su NAG, kurios nariai vykdo ekonominę veiklą finansinių paslaugų srityje, teikiamomis paslaugomis.

26

Pagal suformuotą jurisprudenciją, vykstant nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo bendradarbiavimo procedūrai pagal SESV 267 straipsnį, Teisingumo Teismas turi pateikti nacionaliniam teismui visapusį Sąjungos teisės aiškinimą, kuris būtų naudingas priimant sprendimą to teismo nagrinėjamoje byloje, neatsižvelgiant į tai, ar prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas apie tai užsimena savo pateiktame klausime (2016 m. spalio 20 d. Sprendimo Danqua, C‑429/15, EU:C:2016:789, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

27

Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui taip pat reikia pateikti nuorodas dėl klausimo, ar Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktas yra taikytinas NAG, kurios nariai vykdo ekonominę veiklą finansinių paslaugų srityje, teikiamoms paslaugoms, kurios yra tiesiogiai būtinos šiai veiklai vykdyti.

28

Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad šios nuostatos formuluotė, kurioje nurodyta NAG narių neapmokestinama veikla, neleidžia atmesti galimybės, kad šis neapmokestinimas galėtų būti taikomas NAG, kurios nariai vykdo ekonominę veiklą finansinių paslaugų srityje, paslaugoms, nes pagal šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d ir e punktus finansinės paslaugos neapmokestinamos.

29

Vis dėlto pagal suformuotą jurisprudenciją aiškinant Sąjungos teisės nuostatą reikia atsižvelgti ne tik į formuluotę, bet ir į jos kontekstą ir teisės aktu, kurio dalis ji yra, siekiamus tikslus (2012 m. balandžio 26 d. Sprendimo Able UK, C‑225/11, EU:C:2012:252, 22 punktas ir 2017 m. balandžio 4 d. Sprendimo Fahimian, C‑544/15, EU:C:2017:255, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

30

Dėl Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkto konteksto pažymėtina, kad ši nuostata yra šios direktyvos IX antraštinės dalies 2 skyriuje „Tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimas PVM“. Šis pavadinimas rodo, kad minėtoje nuostatoje numatytas neapmokestinimas taikomas tik NAG, kurių nariai vykdo su visuomenės interesais susijusią veiklą.

31

Tokį aiškinimą taip pat patvirtina šios direktyvos IX antraštinės dalies „Neapmokestinimas PVM“ struktūra. Iš tiesų Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktas yra ne šios antraštinės dalies 1 skyriuje „Bendrosios nuostatos“, o jos 2 skyriuje. Be to, šioje antraštinėje dalyje išskiriamas 2 skyrius „Tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimas PVM“ ir 3 skyrius „Kita PVM neapmokestinama veikla“, o šis skirtumas rodo, kad šiame 2 skyriuje numatytos taisyklės tam tikrai su visuomenės interesais susijusiai veiklai netaikomos kitai veiklai, nurodytai šiame 3 skyriuje.

32

Pagal šio 3 skyriaus 135 straipsnio 1 dalį neapmokestinami tam tikri sandoriai, priskirtini finansinių paslaugų sričiai, kaip antai, be kita ko: „d) sandoriai, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvartinių dokumentų“; ir „e) sandoriai, įskaitant derybas, dėl valiutos, banknotų ir monetų, naudojamų kaip atsiskaitymo priemonė“. Taigi iš Direktyvos 2006/112 bendros struktūros matyti, kad Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytas neapmokestinimas netaikomas sandoriams, atliktiems finansinių paslaugų srityje, ir kad dėl to NAG, kurių nariai vykdo veiklą šioje srityje, teikiamoms paslaugoms šis neapmokestinimas netaikomas.

33

Dėl Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkto tikslo primintina, kad visomis šios direktyvos 132 straipsnio nuostatomis siekiama tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimo PVM, kad būtų palengvintas tam tikrų teikiamų paslaugų ir tam tikrų tiekiamų prekių prieinamumas, išvengiant papildomų išlaidų, kurių kiltų jas apmokestinus PVM (2016 m. spalio 5 d. Sprendimo TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

34

Taigi NAG teikiamoms paslaugoms taikomas Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytas neapmokestinimas, kai šios paslaugos tiesiogiai prisideda prie su visuomenės interesais susijusios veiklos, nurodytos šios direktyvos 132 straipsnyje, vykdymo (pagal analogiją žr. 2016 m. spalio 5 d. Sprendimo TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, 31–33 punktus).

35

Be to, primintina, kad Direktyvos 2006/112 132 straipsnyje numatytų neapmokestinimo atvejų taikymo sritis turi būti aiškinama siaurai, nes jie yra bendro principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas už atlygį, išimtys (šiuo klausimu žr. 2016 m. spalio 5 d. Sprendimo TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, 34 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

36

Tuo remiantis darytina išvada, kad Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytas neapmokestinimas negali būti taikomas teikiamoms paslaugoms, kurios tiesiogiai prisideda ne prie šiame 132 straipsnyje nurodytos su visuomenės interesais susijusios veiklos vykdymo, o prie kitos neapmokestinamos veiklos, visų pirma pagal šios direktyvos 135 straipsnį.

37

Atsižvelgiant į tai, Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktą reikia aiškinti taip, kad šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas taikomas tik NAG, kurių nariai vykdo šiame straipsnyje nurodytą su visuomenės interesais susijusią veiklą. Todėl NAG, kurių nariai vykdo ekonominę veiklą finansinių paslaugų srityje, kuri nėra tokia su visuomenės interesais susijusi veikla, suteiktoms paslaugoms šis neapmokestinimas netaikomas.

38

Šiuo klausimu reikia priminti, kad, skirtingai nei šioje byloje, Teisingumo Teismas 2003 m. lapkričio 20 d. Sprendime Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621) neišsprendė klausimo, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkte (atitinkančiame Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktą) numatytas neapmokestinimas taikomas tik NAG, kurios nariai vykdo su visuomenės interesais susijusią veiklą, teikiamoms paslaugoms.

39

Iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad dėl Teisingumo Teismo 2003 m. lapkričio 20 d. Sprendime Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621) pateikto Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkte numatyto neapmokestinimo išaiškinimo kai kurios valstybės narės neapmokestina NAG, sudarytų iš tokių subjektų, kokios yra draudimo bendrovės ar įmonės, vykdančios veiklą finansinių paslaugų srityje, teikiamų paslaugų.

40

Vis dėlto šiuo klausimu reikia pažymėti, kad mokesčių institucijos negali atnaujinti galutinai uždarytų mokestinių laikotarpių vertinimo, remdamosi Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktu, kaip jis išaiškintas šio sprendimo 37 punkte (pagal analogiją žr. 2009 m. spalio 6 d. Sprendimo Asturcom Telecomunicaciones, C‑40/08, EU:C:2009:615, 37 punktą ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Gutiérrez Naranjo ir kt., C‑154/15, C‑307/15 ir C‑308/15, EU:C:2016:980, 68 punktą).

41

Dėl mokestinių laikotarpių, kurie dar nebuvo galutinai uždaryti, primintina, kad pagal suformuotą jurisprudenciją pati direktyva negali sukurti pareigų privačiam asmeniui ir dėl to ja negalima remtis prieš tokį asmenį (be kita ko, žr. 2016 m. balandžio 19 d. Sprendimo DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, 30 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Taigi nacionalinės institucijos negali remtis Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktu, kaip jis išaiškintas šio spendimo 37 punkte, kad atsisakytų taikyti šį neapmokestinimą NAG, sudarytoms iš tokių subjektų, kokie yra kredito bendrovės, taigi, kad atsisakytų neapmokestinti PVM šių NAG teikiamas paslaugas.

42

Be to, nacionalinio teismo pareigą aiškinant ir taikant atitinkamas vidaus teisės normas atsižvelgti į direktyvos turinį riboja bendrieji teisės principai, visų pirma teisinio saugumo ir negaliojimo atgal principai, ir ši pareiga negali būti pagrindas aiškinti nacionalinę teisę contra legem (2008 m. balandžio 15 d. Sprendimo Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, 100 punktas).

43

Taigi aiškindamas atitinkamas nacionalinės teisės nuostatas, kuriomis įgyvendintas Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktas, nacionalinis teismas turi paisyti bendrųjų Sąjungos teisės principų, visų pirma teisinio saugumo principo.

44

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį–šeštąjį klausimus nereikia atsakyti.

45

Remiantis visu tuo, kas išdėstyta, į prašymą priimti prejudicinį sprendimą reikia atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktas turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas taikomas tik NAG, kurių nariai vykdo su visuomenės interesais susijusią veiklą, nurodytą šios direktyvos 132 straipsnyje, todėl grupės, kurios nariai vykdo ekonominę veiklą finansinių paslaugų srityje, kuri nėra tokia su visuomenės interesais susijusi veikla, teikiamoms paslaugoms šis neapmokestinimas netaikomas.

Dėl bylinėjimosi išlaidų

46

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.