Die Erhebung der Mehrwertsteuer in der Union regelt die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2  – ABl. L 347, S. 1. (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) 3  – Zuvor war bis zum 31. Dezember 2006 die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1) anzuwenden. Die Mehrwertsteuerrichtlinie stellt im Wesentlichen nur eine Neufassung der Sechsten Richtlinie dar (vgl. den dritten Erwägungsgrund der Mehrwertsteuerrichtlinie). Deshalb ist die Rechtsprechung, die zu den entsprechenden Bestimmungen der Sechsten Richtlinie ergangen ist, im vorliegenden Fall ebenfalls zu beachten. .

Gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie unterliegen der Mehrwertsteuer „die Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt“.

Art. 18 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergänzt: „Die Mitgliedstaaten können der Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt folgende Vorgänge gleichstellen:

…

c)mit Ausnahme der in Artikel 19 genannten Fälle der Besitz von Gegenständen durch einen Steuerpflichtigen oder seine Rechtsnachfolger bei Aufgabe seiner der Steuer unterliegenden Tätigkeit, wenn diese Gegenstände bei ihrer Anschaffung … zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.“

Der in Bezug genommene Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie enthält eine Regelung für „die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt“.

In ihrem Art. 168 gewährt die Mehrwertsteuerrichtlinie dem Steuerpflichtigen ein Recht auf Vorsteuerabzug: „Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:

a)die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden;

…“

In den Art. 184 bis 192 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist die „Berichtigung des Vorsteuerabzugs“ geregelt. Art. 185 Abs. 1 bestimmt hierzu: „(1)Die Berichtigung erfolgt insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben …“

Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergänzt: „(1)Bei Investitionsgütern erfolgt die Berichtigung während eines Zeitraums von fünf Jahren einschließlich des Jahres, in dem diese Güter erworben oder hergestellt wurden. … Bei Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden, kann der Zeitraum für die Berichtigung bis auf 20 Jahre verlängert werden. (2)Die jährliche Berichtigung betrifft nur ein Fünftel beziehungsweise im Falle der Verlängerung des Berichtigungszeitraums den entsprechenden Bruchteil der Mehrwertsteuer, mit der diese Investitionsgüter belastet waren. Die in Unterabsatz 1 genannte Berichtigung erfolgt entsprechend den Änderungen des Rechts auf Vorsteuerabzug, die in den folgenden Jahren gegenüber dem Recht für das Jahr eingetreten sind, in dem die Güter erworben, hergestellt oder gegebenenfalls erstmalig verwendet wurden.“

Das polnische Gesetz vom 11. März 2004 über die Steuer auf Gegenstände und Dienstleistungen (konsolidierte Fassung Dz. U. 2011, Nr. 177, Pos. 1054, mit Änderungen) regelt die Erhebung der Mehrwertsteuer in der Republik Polen. Art. 14 des Gesetzes bestimmt: „1.Der Besteuerung mit der Steuer unterliegen Gegenstände aus eigener Herstellung …, wenn …

2)ein in Art. 15 genannter Steuerpflichtiger, der eine natürliche Person ist …, die Ausübung steuerbarer Handlungen einstellt.

… 4.Die Abs. 1 und 3 werden auf Gegenstände angewandt, für die das Recht auf Vorsteuerabzug bestanden hat. 5.In den in Abs. 1 und 3 genannten Fällen sind die Steuerpflichtigen verpflichtet, zum Tag … der Einstellung der Ausübung steuerbarer Handlungen eine körperliche Bestandsaufnahme der Gegenstände … durchzuführen. Die Steuerpflichtigen sind verpflichtet, die Information über die durchgeführte körperliche Bestandsaufnahme … der Steuererklärung beizufügen … …“

Für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs sieht das polnische Gesetz in Art. 91 Abs. 2 bei Immobilien einen Zeitraum von zehn Jahren vor.

Zwar bestehen gewisse Gemeinsamkeiten zwischen den Regelungen zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs, zu denen Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie gehört, und den Bestimmungen zur Besteuerung der privaten Nutzung von Gegenständen, denen Art. 18 Buchst. c zuzuordnen ist.

Beide Regelungssysteme sollen nämlich verhindern, dass ein Steuerpflichtiger Gegenstände aufgrund eines bereits gewährten Vorsteuerabzugs ohne mehrwertsteuerliche Belastung nutzen kann, obwohl die spätere Art der Nutzung gar nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Nach der Rechtsprechung soll ein Steuerpflichtiger so keinen ungerechtfertigten Vorteil gegenüber einem Endverbraucher erlangen, und der Zusammenhang zwischen Vorsteuerabzug und Erhebung der Mehrwertsteuer soll mit Hilfe beider Regelungssysteme gewahrt werden 4  – Vgl. Urteil Wollny (C‑72/05, EU:C:2006:573, Rn. 35 und 36); vgl. auch den Vorschlag der sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (KOM[73] 950 endg.), S. 7 zu Art. 5 Abs. 3, der beide Regelungssysteme in gewisser Weise für austauschbar hält. .

Die Bestimmungen zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs in den Art. 184 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie setzen dafür unmittelbar am Vorsteuerabzug an. Der Vorsteuerabzug wird gemäß Art. 167 in Verbindung mit Art. 63 der Mehrwertsteuerrichtlinie regelmäßig schon zum Zeitpunkt des Erwerbs eines Gegenstands gewährt, auf der Grundlage seiner beabsichtigten Nutzung. Welche Nutzungen ein Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, regeln die Art. 168 und 169 der Mehrwertsteuerrichtlinie. Regelmäßig ist Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige den erworbenen Gegenstand zur Ausführung besteuerter Umsätze verwendet. Die Berichtigungsvorschriften sollen nun nach der Rechtsprechung die Genauigkeit des Vorsteuerabzugs erhöhen, indem nach dem Zeitpunkt des Erwerbs eines Gegenstands überwacht wird, inwieweit ihn der Steuerpflichtige auch tatsächlich für Zwecke nutzt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen 5  – Vgl. in diesem Sinne Urteile Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, Rn. 57), TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, Rn. 31), Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649, Rn. 34) und FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, Rn. 50); siehe zudem meine Schlussanträge in der Rechtssache TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:352, Nrn. 27 und 28). . Bei Investitionsgütern beträgt der Zeitraum für diese Überwachung gemäß Art. 187 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie zwischen fünf und 20 Jahren.

Die Regelungen zur Besteuerung der privaten Nutzung von Gegenständen setzen hingegen nicht beim Recht auf Vorsteuerabzug an, sondern unterwerfen – ohne den einmal gewährten Vorsteuerabzug anzutasten – die private Nutzung der Mehrwertsteuer. Dabei erfasst Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie die private Nutzung eines Gegenstands, der sich weiterhin im Unternehmensvermögen befindet 6  – Eine Ausnahme gilt neuerdings für die geänderte private Verwendung eines von Beginn an gemischt genutzten Grundstücks gemäß Art. 168a Abs. 1 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der durch Art. 1 Nr. 12 der Richtlinie 2009/162/EU des Rates vom 22. Dezember 2009 zur Änderung verschiedener Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 10, S. 14) eingeführt wurde. , während die Steuertatbestände der Art. 16 und 18 Buchst. c den Übergang eines Gegenstands vom Unternehmens- in das Privatvermögen eines Steuerpflichtigen betreffen. Im laufenden Betrieb werden solche Übergänge gemäß Art. 16 der Mehrwertsteuerrichtlinie als Entnahmen zwingend besteuert. Art. 18 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie gibt darüber hinaus den Mitgliedstaaten die Möglichkeit, den Übergang eines Gegenstands vom Unternehmens- in das Privatvermögen zu besteuern, der sich aus der Aufgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit ergibt 7  – Da die Republik Polen von der Option des Art. 18 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie Gebrauch gemacht hat, muss im vorliegenden Fall die Frage nicht erörtert werden, ob Art. 16 trotz jener gesonderten Bestimmung auch Entnahmen bei Aufgabe der Tätigkeit erfasst; vgl. hierzu das Urteil Fischer und Brandenstein (C‑322/99 und C‑323/99, EU:C:2001:280, Rn. 87) und die Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs in den verbundenen Rechtssachen Fischer und Brandenstein (C‑322/99 und C‑323/99, EU:C:2000:700, Nr. 83). .

Beide Regelungssysteme – die Berichtigung des Vorsteuerabzugs und die Besteuerung privater Nutzung – verfolgen ihre vergleichbaren Ziele aber auf unterschiedliche Weise. Denn obwohl der Gerichtshof beiden Systemen eine gleiche wirtschaftliche Wirkung zugeschrieben hat 8  – Urteil Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, Rn. 30). , sind sowohl ihre Voraussetzungen als auch ihre Rechtsfolgen nicht identisch.

Zum einen habe ich bereits an anderer Stelle näher ausgeführt, dass die Regelungen zur Besteuerung der privaten Nutzung im Verhältnis zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs die spezielleren Vorschriften darstellen 9  – Siehe meine Schlussanträge in der Rechtssache van Laarhoven (C‑594/10, EU:C:2011:820, Nr. 25). .

Zum anderen ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs eine rückwärtsgewandte Korrekturvorschrift, während die Besteuerung der privaten Nutzung auch Wertentwicklungen im Unternehmensvermögen zwischen dem Erwerb eines Gegenstands und dem Beginn der privaten Nutzung erfasst. Denn gemäß Art. 74 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist Bemessungsgrundlage für die Steuer bei der Entnahme (Art. 16) und bei der Aufgabe der Tätigkeit (Art. 18 Buchst. c) der Wert des Gegenstands zum Zeitpunkt der Entnahme 10  – Urteil Fischer und Brandenstein (C‑322/99 und C‑323/99, EU:C:2001:280, Rn. 80). bzw. der Aufgabe der Tätigkeit 11  – Urteil Marinov (C‑142/12, EU:C:2013:292, Rn. 33). .

Dies erklärt sich mit einem Zweck der Besteuerung in diesen Fällen, der noch über das Ziel der Berichtigung des Vorsteuerabzugs hinausreicht. Nach der Rechtsprechung soll die Besteuerung nach Art. 16 der Mehrwertsteuerrichtlinie nämlich sicherstellen, dass ein Steuerpflichtiger, der u. a. für seinen privaten Bedarf einen Gegenstand entnimmt, und ein Endverbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art erwirbt, gleich behandelt werden 12  – Siehe u. a. Urteile de Jong (C‑20/91, EU:C:1992:192, Rn. 15), Fischer und Brandenstein (C‑322/99 und C‑323/99, EU:C:2001:280, Rn. 56) sowie BCR Leasing (C‑438/13, EU:C:2014:2093, Rn. 23). . Ähnlich formuliert der Gerichtshof im Hinblick auf Art. 18 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie: Die Besteuerung soll verhindern, dass Gegenstände nach der Aufgabe der steuerbaren Tätigkeit einem unversteuerten Endverbrauch zugeführt werden 13  – Urteil Marinov (C‑142/12, EU:C:2013:292, Rn. 27). . Somit soll ein Steuerpflichtiger, der für seinen privaten Endverbrauch einen Gegenstand aus seinem Unternehmen erhält, in gleicher Weise mit Mehrwertsteuer belastet werden, als wenn er einen solchen Gegenstand von einem anderen Steuerpflichtigen bezöge. Die Lieferung von einem Dritten und die Lieferung an sich selbst werden somit gleichgestellt.

Vor dem Hintergrund dieser Unterschiede sind beide Regelungssysteme deshalb – wie der Gerichtshof bereits angedeutet hat 14  – Vgl. Urteil Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, Rn. 29); vgl. ebenso bereits die Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs in der Rechtssache Charles und Charles-Tijmens (C‑434/03, EU:C:2005:48, Nr. 54). – parallel und unabhängig voneinander anzuwenden.

Allerdings besteht – wie schon Generalanwältin Stix-Hackl zu Recht hervorgehoben hat 15  – Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl in der Rechtssache Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2005:557, Nr. 26). – ein gewisser Koordinierungsbedarf zwischen beiden Systemen, um den Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu wahren. Nach diesem Grundsatz sind u. a. Doppelbesteuerungen zu vermeiden 16  – Vgl. Urteile Fischer und Brandenstein (C‑322/99 und C‑323/99, EU:C:2001:280, Rn. 76) sowie NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, Rn. 40). .

Daraus folgt etwa, dass eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Arbeiten an einem Gegenstand nur insoweit in Frage kommt, wie diese Arbeiten nicht im Rahmen der Besteuerung der Entnahme eines Gegenstands bereits steuerlich erfasst werden 17  – Vgl. Urteil Fischer und Brandenstein (C‑322/99 und C‑323/99, EU:C:2001:280, Rn. 95). . Andernfalls würde der Steuerpflichtige doppelt mit Mehrwertsteuer belastet. Gleiches gilt auch in umgekehrter Richtung: Eine Besteuerung der Entnahme eines Gegenstands darf nur insoweit erfolgen, als seine Anschaffung und seine Erhaltung auch zum Vorsteuerabzug berechtigt haben 18  – Vgl. Urteil Fischer und Brandenstein (C‑322/99 und C‑323/99, EU:C:2001:280, Rn. 74 bis 76); vgl. auch im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage des jetzigen Art. 74 der Mehrwertsteuerrichtlinie das Urteil Property Development Company (C‑16/14, EU:C:2015:265, Rn. 42). .

Im vorliegenden Fall erfordert der Grundsatz der steuerlichen Neutralität jedoch nicht, eine Besteuerung gemäß Art. 18 Buchst. c nur im zeitlichen Rahmen des Berichtigungszeitraums des Art. 187 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu erlauben. Denn eine Doppelbesteuerung ist nicht zu erkennen.

Die Besteuerung nach Art. 18 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie kann nach dem Wortlaut der Bestimmung nur erfolgen, wenn die Anschaffung eines Gegenstands zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. Er ist damit frei von jeder steuerlichen Belastung Teil des Unternehmensvermögens. Soweit der Gegenstand aber bei Aufgabe der Tätigkeit noch einen Restwert besitzt, ist er noch nicht im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit verbraucht worden und somit seine anschließende private Nutzung – erstmalig – zu besteuern, sofern keine Steuerbefreiung eingreift 19  – Zu denken ist im vorliegenden Fall an Art. 135 Abs. 1 Buchst. j der Mehrwertsteuerrichtlinie. .

Dabei handelt es sich im Übrigen prinzipiell um die gleiche steuerliche Behandlung, die zweifelsohne gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie erfolgt wäre, wenn Herr Mateusiak das Gebäude zum selben Zeitpunkt verkauft hätte. Folglich gewährleistet eine Besteuerung nach Art. 18 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie, die unabhängig ist vom Ablauf des Berichtigungszeitraums gemäß Art. 187 Abs. 1, auch die Neutralität des Mehrwertsteuersystems insoweit, als sie keinen Einfluss auf die wirtschaftlichen Entscheidungen des Steuerpflichtigen nimmt.