<number>I –</number> <titlecontent id="B300000000"> <emphasis role="bold" id="B400000000">Úvod</emphasis> </titlecontent>

STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY JULIANE KOKOTT přednesené dne 3. března 2016 1 – Původní jazyk: němčina. Věc C‑229/15 Minister Finansów proti Janu Mateusiakovi [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud, Polsko)] „ Daňové právní předpisy – Daň z přidané hodnoty – Článek 18 písm. c) směrnice 2006/112/ES – Zdanění ponechání si zboží při ukončení výkonu ekonomické činnosti – Vliv uplynutí doby pro opravu odpočtu daně podle čl. 187 odst. 1 směrnice 2006/112/ES“

<number>1.</number> Tato polská žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká velmi specifického případu zdanění daní z přidané hodnoty. Ukončí-li osoba povinná k dani ekonomickou činnost, mohou členské státy zdanit investiční majetek, který k tomuto okamžiku zůstal zachován. Podmínkou je předchozí pořízení dotčeného zboží, které je součástí investičního majetku, osobou povinnou k dani bez daně z přidané hodnoty na základě daňového odpočtu. Tímto zdaněním má být zabráněno tomu, aby osoba povinná k dani výsledně používala zboží osvobozené od daně z přidané hodnoty pro soukromou potřebu.

<number>2.</number> Ve sporu v původním řízení plánuje osoba povinná k dani ukončit ekonomickou činnost. K jejímu investičnímu majetku náleží i část budovy, kterou tato osoba vybudovala již před časem s využitím odpočtu daně. Osoba povinná k dani nyní nastolila otázku, zda je zdanění této části budovy vyloučeno proto, že k jejímu vybudování došlo již před delší dobou. Doba pro možnost dodatečné opravy odpočtu daně za pořízení části budovy totiž uplynula. Není-li však taková oprava odpočtu daně možná, není ani důvod provést tuto opravu nepřímo zdaněním části budovy při ukončení činnosti.

<number>3.</number> Projednávaná věc se tak týká různých technik dodatečných oprav odpočtu daně. Unijní právní předpisy v oblasti daně z přidané hodnoty zde nabízejí různé regulační systémy, které se, jak se zdá, zčásti překrývají. Soudní dvůr se tak bude muset věnovat vymezení těchto různých regulačních systémů.

<number>II –</number> <titlecontent id="B300000001"> <emphasis role="bold" id="B400000001">Právní rámec</emphasis> </titlecontent>

<number>A –</number> <titlecontent id="B300000002"> <emphasis role="italc" id="B400000002">Unijní právo</emphasis> </titlecontent>

<number>4.</number> Výběr daně z přidané hodnoty v Unii upravuje směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty 2 – L 347, s. 1. (dále jen „směrnice o DPH“) 3 – Až do 31. prosince 2006 se použila šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23). Směrnice o DPH v podstatě představuje přepracovanou šestou směrnici (srov. třetí bod odůvodnění směrnice o DPH). V projednávaném případě je proto třeba zohlednit i judikaturu vydanou k příslušným ustanovením šesté směrnice. .

<number>5.</number> Podle čl. 2 odst. 1 písm. a) směrnice je předmětem DPH „dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.

<number>6.</number> Článek 18 směrnice o DPH pro doplnění uvádí: „Členské státy mohou považovat za dodání zboží za úplatu tato plnění:
[…]

c)s výjimkou případů uvedených v článku 19, ponechání si zboží osobou povinnou k dani nebo jejími právními nástupci, ukončí-li výkon zdanitelné ekonomické činnosti, stala-li se daň z tohoto zboží plně nebo zčásti odpočitatelnou při jeho pořízení […].“

<number>7.</number> Článek 19 směrnice o DPH, na nějž se odkazuje, obsahuje úpravu „převádění souhrnu majetku nebo jeho části za úplatu nebo bez úplaty nebo jako vklad do obchodní společnosti“.

<number>8.</number> V článku 168 poskytuje směrnice o DPH osobě povinné k dani nárok na odpočet daně: „Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;

[…]“

<number>9.</number> V článcích 184 až 192 směrnice o DPH je upravena „Oprava odpočtů daně“. Článek 185 odst. 1 v tomto ohledu stanoví: „1.Oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu […].“

<number>10.</number> Článek 187 směrnice o DPH doplňuje: „1.V případě investičního majetku se oprava rozloží na pět let včetně roku, kdy bylo zboží pořízeno nebo vyrobeno. […] U nemovitostí, které byly pořízeny jako investiční majetek, může být opravné období prodlouženo až na dvacet let. 2.Roční oprava se provede jen v rozsahu jedné pětiny daně, nebo bylo-li opravné období prodlouženo, v rozsahu odpovídajícího podílu daně uplatněné u investičního majetku. Oprava podle prvního pododstavce se provád[í] na základě změn poměru mezi nárokem na odpočet daně v následujících letech a nárokem na odpočet daně za rok, v němž bylo zboží pořízeno, vyrobeno, nebo případně poprvé použito.“

<number>B –</number> <titlecontent id="B300000003"> <emphasis role="italc" id="B400000008">Vnitrostátní právo</emphasis> </titlecontent>

<number>11.</number> Polský zákon ze dne 11. března 2004 o dani ze zboží a služeb (konsolidované znění Dz. U. 2011, č. 177, pol. 1054, ve znění změn) upravuje výběr daně z přidané hodnoty v Polské republice. Článek 14 zákona stanoví: „1.Zdanění daní podléhá zboží z vlastní výroby […], pokud
[…]

2)osoba povinná k dani uvedená v článku 15, která je fyzickou osobou […], ukončí zdanitelná plnění.
[…] 4.Odstavce 1 a 3 se použijí na zboží, pro které existoval nárok na odpočet daně. 5.V případech uvedených v odstavcích 1 a 3 jsou osoby povinné k dani povinny provést ke dni […] ukončení zdanitelných plnění fyzickou inventuru zboží […]. Osoby povinné k dani jsou povinny připojit informace o provedené fyzické inventuře zboží […] k daňovému přiznání […]. […]“

<number>12.</number> Pro opravu odpočtu daně stanoví polský zákon v čl. 91 odst. 2 v případě nemovitostí období deseti let.

<number>III –</number> <titlecontent id="B300000004"> <emphasis role="bold" id="B400000013">Spor v původním řízení</emphasis> </titlecontent>

<number>13.</number> Předmětem sporu v původním řízení je otázka výkladu předpisů upravujících DPH, kterou položil J. Mateusiak polské daňové správě v roce 2013.

<number>14.</number> J. Mateusiak vybudoval v letech 1997 až 1999 obytnou a komerční budovu. Tato budova mu od počátku sloužila zčásti pro soukromou potřebu a zčásti k výkonu jeho notářské činnosti. J. Mateusiak uplatnil nárok na odpočet daně pouze ohledně plnění v souvislosti s výstavbou části budovy využívané pro obchodní účely.

<number>15.</number> J. Mateusiak se nyní táže polské daňové správy, zda v případě ukončení jeho notářské činnosti podléhá DPH část budovy využívaná pro obchodní účely. Zastává v tomto ohledu stanovisko, že takové zdanění budovy je po uplynutí opravného období pro odpočet daně nepřípustné. Polská daňová správa se s jeho názorem neztotožnila. Následně podal J. Mateusiak žalobu.

<number>IV –</number> <titlecontent id="B300000005"> <emphasis role="bold" id="B400000014">Řízení před Soudním dvorem</emphasis> </titlecontent>

<number>16.</number> Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud, Polsko), kterému byl spor mezitím předložen, považuje unijní právo za zásadní pro rozhodnutí sporu a předložil dne 19. května 2015 podle článku 267 SFEU Soudnímu dvoru následující otázku: „Je třeba vykládat čl. 18 písm. c) směrnice o DPH v tom smyslu, že věcné vklady osoby povinné k dani – pokud osoba povinná k dani odpočítala daň odvedenou na vstupu za jejich pořízení – nepodléhají zdanění po uplynutí opravného období upraveného v článku 187 směrnice při ukončení výkonu činnosti osobou povinnou k dani a není možno je zahrnout do inventáře likvidace, pokud uplynula zákonem stanovená doba pro opravu daně odvedené na vstupu za jejich pořízení, která je stanovena podle její předpokládané doby užívání v podniku osoby povinné k dani, nebo v tom smyslu, že věcné vklady při ukončení výkonu ekonomické činnosti osoby povinné k dani podléhají zdanění nehledě na opravné období?“

<number>17.</number> K této otázce předložili písemná vyjádření před Soudním dvorem v září 2015 J. Mateusiak, Řecká republika, Polská republika a Evropská komise.

<number>V –</number> <titlecontent id="B300000006"> <emphasis role="bold" id="B400000015">Právní posouzení</emphasis> </titlecontent>

<number>18.</number> Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda se čl. 18 písm. c) směrnice o DPH použije i na zboží, které představuje investiční majetek ve smyslu článku 187 a u něhož již uplynula doba uvedená v odstavci 1 uvedeného ustanovení, takže již není možná oprava odpočtu daně.

<number>19.</number> Podle mého názoru je na tuto otázku třeba odpovědět kladně. Uplynutí opravného období u zboží podle čl. 187 odst. 1 směrnice o DPH nemá vliv na zdanění podle čl. 18 písm. c).

<number>20.</number> Znění čl. 18 písm. c) směrnice o DPH neobsahuje časové omezení pro zdanění ani neodkazuje na článek 187. To platí tím spíše, že čl. 168a odst. 1 druhý pododstavec směrnice o DPH výslovně odkazuje, pokud jde o zdanění užívání nemovitosti pro soukromou potřebu podle článku 26, na ustanovení článků 184 až 192.

<number>21.</number> Jak dále vysvětlím, neexistuje ani důvod, aby byl článek 187 v rámci čl. 18 písm. c) směrnice o DPH použit mutatis mutandis.

<number>1.</number> <titlecontent id="B300000007">Společné rysy regulačních systémů</titlecontent>

<number>22.</number> Je sice pravda, že úprava týkající se opravy odpočtu daně, k nimž patří článek 187 směrnice o DPH, a ustanovení týkající se zdanění soukromého užívání zboží, k nimž je třeba přiřadit čl. 18 písm. c), mají některé společné rysy.

<number>23.</number> Oba regulační systémy totiž mají zamezit tomu, aby osoba povinná k dani mohla užívat zboží na základě již poskytnutého odpočtu daně bez zatížení daní z přidané hodnoty, ačkoli pozdější způsob užívání k odpočtu daně nikterak neopravňuje. Podle judikatury tak osoba povinná k dani nemá získat neoprávněnou hospodářskou výhodu vůči konečnému spotřebiteli a soulad mezi odpočtem daně na vstupu a výběrem daně na výstupu má být zaručen oběma regulačními systémy 4 – Rozsudek Wollny (C‑72/05, EU:C:2006:573, body 35 a 36); viz rovněž návrh šesté směrnice Rady o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (COM[73] 950 final), s. 7 k čl. 5 odst. 3 který považuje oba regulační systémy do jisté míry za zaměnitelné. .

<number>24.</number> Ustanovení týkající se opravy odpočtu daně v článku 184 a následujících směrnice o DPH proto vycházejí přímo z odpočtu daně. Odpočet daně se poskytuje podle článku 167 ve spojení s článkem 63 směrnice o DPH zpravidla již v okamžiku pořízení zboží na základě jeho zamýšleného užívání. Články 168 a 169 směrnice o DPH upravují, jaké užívání zakládá nárok na odpočet daně. Podmínkou je zpravidla, aby osoba povinná k dani užívala nabyté zboží pro účely zdanitelných plnění. Ustanovení o opravě směřují podle judikatury ke zvýšení přesnosti odpočtů tak, že se podle okamžiku pořízení zboží kontroluje, do jaké míry je osoba povinná k dani skutečně užívá k účelům opravňujícím k odpočtu daně 5 – V tomto smyslu viz rozsudky Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, bod 57), TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, bod 31), Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649, bod 34) a FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, bod 50); kromě toho viz mé stanovisko ve věci TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:352, body 27 a 28). . V případě investičního majetku činí doba pro tuto kontrolu podle čl. 187 odst. 1 směrnice o DPH od pěti do 20 let.

<number>25.</number> Úprava zdanění užívání zboží pro soukromou potřebu naopak nevychází z nároku na odpočet daně, ale stanoví, že užívání pro soukromou potřebu – aniž je dotčen již jednou poskytnutý odpočet daně – podléhá dani z přidané hodnoty. Přitom čl. 26 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH zahrnuje užívání zboží nacházejícího se nadále v investičním majetku pro soukromou potřebu 6 – Nově platí výjimka pro změnu využívání pro soukromou potřebu u nemovitosti, která je od počátku využívána smíšeným způsobem podle čl. 168a odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH, který byl zaveden článkem 1 bodem 12 směrnice Rady 2009/162/EU ze dne 22. prosince 2009, kterou se mění některá ustanovení směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 10, s. 14). , kdežto zdanitelná plnění podle článku 16 a čl. 18 písm. c) se týkají přechodu zboží z investičního majetku do soukromého majetku osoby povinné k dani. V běžném provozu se takové přechody podle článku 16 směrnice o DPH povinně zdaňují jako použití pro soukromou potřebu. Článek 18 písm. c) směrnice o DPH kromě toho poskytuje členským státům možnost zdanit přechod zboží z investičního majetku do soukromého majetku, k němuž dochází při ukončení výkonu ekonomické činnosti 7 – Vzhledem k tomu, že Polská republika využila možnosti v čl. 18 písm. c) směrnice o DPH, není třeba se v projednávaném případě zabývat otázkou, zda článek 16 navzdory tomuto zvláštnímu ustanovení zahrnuje i použití pro soukromou potřebu při ukončení činnosti, viz k tomu rozsudek Fischer a Brandenstein (C‑322/99 a C‑323/99, EU:C:2001:280, bod 87) a stanovisko generálního advokáta Jacobse ve spojených věcech Fischer a Brandenstein (C‑322/99 a C‑323/99, EU:C:2000:700, bod 83). .

<number>2.</number> <titlecontent id="B300000008">Odlišnosti regulačních systémů</titlecontent>

<number>26.</number> Oba regulační systémy – oprava odpočtu daně a zdanění užívání pro soukromou potřebu – sledují srovnatelné cíle, avšak různými způsoby. Ačkoli Soudní dvůr přiznal oběma systémům stejný hospodářský účinek 8 – Rozsudek Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, bod 30). , nejsou totiž jejich podmínky ani právní následky totožné.

<number>27.</number> Zaprvé jsem již na jiném místě blíže vysvětlila, že právní úprava týkající se zdanění využívání pro soukromou potřebu představuje ve vztahu k opravě odpočtu daně lex specialis 9 – Viz mé stanovisko ve věci van Laarhoven (C‑594/10, EU:C:2011:820, bod 25). .

<number>28.</number> Zadruhé je oprava odpočtu daně korektivním ustanovením zaměřeným do minulosti, kdežto zdanění použití pro soukromou potřebu zahrnuje i vývoj hodnoty investičního majetku od pořízení zboží až do zahájení používání pro soukromou potřebu. Podle článku 74 směrnice o DPH je totiž základem daně při použití pro soukromou potřebu (článek 16) a v případě ukončení činnosti [čl. 18 písm. c)] hodnota zboží v okamžiku použití pro soukromou potřebu 10 – Rozsudek Fischer a Brandenstein (C‑322/99 a C‑323/99, EU:C:2001:280, bod 80). , resp. ukončení činnosti 11 – Rozsudek Marinov (C‑142/12, EU:C:2013:292, bod 33). .

<number>29.</number> Tato skutečnost se vysvětluje účelem zdanění v těchto případech, který přesahuje cíl opravy odpočtu daně. Podle judikatury má totiž zdanění podle článku 16 směrnice o DPH zajistit rovné zacházení mezi osobou povinnou k dani, která mj. použije zboží pro své soukromé potřeby, a konečným spotřebitelem, který si opatřuje zboží stejného druhu 12 – Viz mj. rozsudky de Jong (C‑20/91, EU:C:1992:192, bod 15), Fischer a Brandenstein (C‑322/99 a C‑323/99, EU:C:2001:280, bod 56), jakož i BCR Leasing (C‑438/13, EU:C:2014:2093, bod 23). . Obdobnou formulaci použil Soudní dvůr s ohledem na čl. 18 písm. c) směrnice o DPH: zdanění má zamezit tomu, aby se zboží v důsledku ukončení zdanitelné hospodářské činnosti stalo předmětem nezdaněné konečné spotřeby 13 – Rozsudek Marinov (C‑142/12, EU:C:2013:292, bod 27). . Tak má být, že osoba povinná k dani, která vyjme ze svého podniku zboží pro soukromou potřebu, zatížena daní z přidané hodnoty stejnou měrou, jako kdyby takové zboží pořídila od jiné osoby povinné k dani. Dodání třetí osobě a dodání sobě samému jsou tak postavena na roveň.

<number>3.</number> <titlecontent id="B300000009">Souběžné použití regulačních systémů</titlecontent>

<number>30.</number> S ohledem na tyto rozdíly je tudíž třeba oba regulační systémy – jak již naznačil Soudní dvůr 14 – Rozsudek Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, bod 29); viz již stanovisko generálního advokáta Jacobse ve věci Charles a Charles-Tijmens (C‑434/03, EU:C:2005:48, bod 54). – používat souběžně a nezávisle na sobě.

<number>31.</number> Jak již správně vyzdvihla generální advokátka Stix-Hackl 15 – Stanovisko generální advokátky Stix-Hackl ve věci Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2005:557, bod 26). , existuje nicméně jistá potřeba koordinace obou systémů za účelem dodržování zásady daňové neutrality. Podle této zásady je mj. třeba zabránit dvojímu zdanění 16 – Rozsudky Fischer a Brandenstein (C‑322/99 a C‑323/99, EU:C:2001:280, bod 76), jakož i NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, bod 40). .

<number>32.</number> Z toho například vyplývá, že oprava odpočtu daně v případě provedení prací na zboží přichází v úvahu jen potud, pokud tyto práce nejsou zdaněny již v rámci použití zboží pro soukromou potřebu 17 – Rozsudek Fischer a Brandenstein (C‑322/99 a C‑323/99, EU:C:2001:280, bod 95). . Jinak by byla osoba povinná k dani zatížena daní z přidané hodnoty dvakrát. Totéž platí i opačně: ke zdanění použití zboží pro soukromou potřebu může dojít jen v rozsahu, v němž jeho pořízení a jeho uchovávání oprávnily i k odpočtu daně 18 – Rozsudek Fischer a Brandenstein (C‑322/99 a C‑323/99, EU:C:2001:280, bod 74 až 76); viz rovněž, pokud jde o vyměřovací základ upravený v nynějším článku 74 směrnice o DPH, rozsudek Property Development Company (C‑16/14, EU:C:2015:265, bod 42). .

<number>33.</number> V projednávaném případě však zásada daňové neutrality nevyžaduje, aby bylo zdanění podle čl. 18 písm. c) umožněno jen v časovém rámci opravného období podle čl. 187 odst. 1 směrnice o DPH. Není totiž zjevné, že by docházelo ke dvojímu zdanění.

<number>34.</number> Ke zdanění podle čl. 18 písm. c) směrnice o DPH může podle jeho znění dojít jen tehdy, jestliže pořízení zboží oprávnilo k odpočtu daně. Zboží se tak stává součástí investičního majetku a není zatíženo daní. Pokud však má zboží při ukončení činnosti ještě zůstatkovou hodnotu, nebylo ještě v rámci hospodářské činnosti spotřebováno a jeho výlučné užívání pro soukromou potřebu je tak nutno – poprvé – zdanit, jestliže nedojde k osvobození od daně 19 – V projednávaném případě lze zmínit čl. 135 odst. 1 písm. j) směrnice o DPH. .

<number>35.</number> Jedná se ostatně v podstatě o totéž daňové zacházení, ke kterému by nepochybně došlo na základě čl. 2 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH, pokud by J. Mateusiak budovu v tomtéž okamžiku prodal. V důsledku toho zajišťuje zdanění podle čl. 18 písm. c) směrnice o DPH, ke kterému dojde nezávisle na uplynutí opravného období podle čl. 187 odst. 1, rovněž neutralitu systému daně z přidané hodnoty do té míry, že nemá vliv na ekonomická rozhodnutí osoby povinné k dani.

<number>VI –</number> <titlecontent id="C300000000"> <emphasis role="bold" id="C400000000">Závěry</emphasis> </titlecontent>

<number>36.</number> Z tohoto důvodu navrhuji Soudnímu dvoru, aby na otázku Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud, Polsko) odpověděl následovně: „Článek 18 písm. c) směrnice 2006/112/ES se použije i na zboží, u něhož podle čl. 187 odst. 1 již k okamžiku ukončení ekonomické činnosti uplynula doba pro opravu odpočtu daně.“