Събирането на ДДС в Съюза е уредено с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност 2  – ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7. (наричана по-нататък: „Директивата за ДДС“) 3  – До 31 декември 2006 г. се прилагаше Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1). Директивата за ДДС по същество представлява преработка на Шеста директива (вж. съображение 3 от Директивата за ДДС). Затова в настоящия случай следва да се има предвид и съдебната практика относно съответните разпоредби на Шеста директива. .

Съгласно член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС с данъка се облага „възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.

Член 18 от Директивата за ДДС предвижда: „Държавите членки могат да третират всяка от следните сделки като възмездна доставка на стоки:

[…]

в)освен в случаите, посочени в член 19, задържането на стоките от данъчнозадължено лице или от неговите правоприемници, след като то преустанови облагаемата си икономическа дейност, когато дължимият за тези стоки ДДС е станал подлежащ на цялостно или частично приспадане при тяхното придобиване […]“.

Споменатият член 19 от Директивата за ДДС съдържа правило за случаите на „прехвърляне, възмездно или безвъзмездно, или като вноска в капитала на дадено дружество, на съвкупност или част от активи“.

Член 168 от Директивата за ДДС урежда правото на приспадане на данъка по получени доставки, както следва: „Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

а)дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;

[…]“.

Членове 184—192 от Директивата за ДДС уреждат „[к]орекции[те] на приспаданията“. Във връзка с това член 185, параграф 1 предвижда: „1.Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане […]“.

Освен това член 187 от Директивата за ДДС предвижда: „1.В случаите на дълготрайни активи корекцията се разпределя за период от пет години, включително годината, в която стоките са били придобити или произведени. […] В случаите на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, периодът на корекция може да бъде удължен до 20 години. 2.Годишната корекция се извършва само по отношение на една пета от начисления върху дълготрайните активи ДДС или ако периодът на корекцията е бил удължен — по отношение на съответната дробна част от него. Корекцията, посочена в алинея първа, се извършва въз основата на измененията на полагащото се приспадане през следващите години по отношение на това за годината, през която стоките са били придобити, произведени или когато е приложимо, използвани за първи път“.

Полският закон от 11 март 2004 г. за данъка върху стоките и услугите (консолидиран текст в Dz. U., 2011 г., бр. 177, позиция 1054, съответно изменен) урежда събирането на ДДС в Република Полша. Член 14 от този закон гласи: „1.С данъка се облагат стоките собствено производство […], в случай на:

[…]

2)преустановяване на облагаемата дейност от страна на данъчнозадължено физическо лице по член 15 […].

[…] 4.Параграфи 1 и 3 се прилагат за стоки, по отношение на които е било налице право на приспадане на данъка по получени доставки. 5.В случаите по параграфи 1 и 3 данъчнозадължените лица са длъжни да изготвят инвентарен опис на стоките към деня на […] преустановяване на облагаемата дейност […]. Към данъчната си декларация […] данъчнозадължените лица са длъжни да приложат информация за изготвения инвентарен опис […]. […]“.

Член 91, параграф 2 от полския закон предвижда срок от десет години за корекция на подлежащия на приспадане данък за недвижими имоти.

Правилата за корекция на подлежащия на приспадане данък, към които спада член 187 от Директивата за ДДС, и разпоредбите относно облагането на личното ползване на стоки, каквато е разпоредбата на член 18, буква в), несъмнено имат някои общи характеристики.

По-точно, и двата режима са предназначени да предотвратят случаите, в които данъчнозадълженото лице, тъй като вече си е приспаднало ДДС, би получило възможност да използва съответните стоки, без да е платило за тях ДДС, въпреки че вече ги ползва по начин, който не му дава право на приспадане. Съгласно съдебната практика данъчнозадълженото лице не бива да получава неоснователно предимство спрямо крайните потребители, а двата режима следва да гарантират взаимната обвързаност между приспадането на данъка по получените доставки и събирането на начисления данък по извършените доставки 4  – Вж. решение Wollny (C‑72/05, EU:C:2006:573, т. 35 и 36); вж. също предложението за Шеста директива на Съвета за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота (СOM (73) 950 окончателен), стр. 7, частта относно член 5, параграф 3: там двата режима се разглеждат донякъде като взаимозаменяеми. .

Затова разпоредбите относно корекцията на подлежащия на приспадане данък в член 184 и сл. от Директивата за ДДС са непосредствено свързани с правото на приспадане. Съгласно член 167 във връзка с член 63 от Директивата за ДДС правото на приспадане по принцип възниква още към момента на придобиването на стоката с оглед на намерението за начина за използването ѝ. Въпросът при какви начини на ползване е налице право на приспадане е уреден в членове 168 и 169 от Директивата за ДДС. По принцип условието е данъчнозадълженото лице да използва придобитата стока за извършването на облагаеми сделки. Съгласно съдебната практика правилата за корекцията целят да увеличат точността на приспаданията, като през определен период след момента на придобиването на стоката се упражнява контрол доколко данъчнозадълженото лице действително я използва за цели, за които е налице право на приспадане 5  – Вж. в този смисъл решения Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, т. 57), ТЕЦ Хасково (C‑234/11, EU:C:2012:644, т. 31), Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649, т. 34) и Фирин (C‑107/13, EU:C:2014:151, т. 50); вж. също моето заключение по дело ТЕЦ Хасково (C‑234/11, EU:C:2012:352, т. 27 и 28). . Съгласно член 187, параграф 1 от Директивата за ДДС за дълготрайните активи този период е между пет и 20 години.

Обратно, правилата за облагането на личното ползване на стоки не са свързани с правото на приспадане, а предвиждат облагане на личното ползване с ДДС, без да засягат признатото някога право на приспадане. Сред тези правила член 26, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС урежда личното ползване на стоки, които още са част от стопанските активи 6  – Отскоро важи изключение за случаите на промяна в употребата, при които недвижим имот с първоначално смесено предназначение е започнал да се използва за лични нужди: това изключение е предвидено в член 168a, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, въведен с член 1, точка 12 от Директива 2009/162/ЕС на Съвета от 22 декември 2009 година за изменение на различни разпоредби от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 10, стр. 14). , докато хипотезите на член 16 и на член 18, буква в) се отнасят до прехвърлянето на съответната стока от стопанските активи към личното имущество на данъчнозадълженото лице. В хода на дейността това прехвърляне се третира съгласно член 16 от Директивата за ДДС като употреба за лични нужди и съответно задължително се облага. Наред с това член 18, буква в) от Директивата за ДДС предоставя възможност на държавите членки да облагат прехвърлянето на стока от стопанските активи към личното имущество, когато това прехвърляне е резултат от преустановяването на икономическата дейност 7  – Тъй като Република Полша е използвала възможността по член 18, буква в) от Директивата за ДДС, в настоящия случай не е необходимо да се обсъжда въпросът дали въпреки наличието на тази особена разпоредба член 16 се отнася и до личната употреба на стоката в резултат от преустановяване на дейността; по този въпрос вж. решение Fischer и Brandenstein (C‑322/99 и C‑323/99, EU:C:2001:280, т. 87) и заключението на генералния адвокат Jacobs по съединени дела Fischer и Brandenstein (C‑322/99 и C‑323/99, EU:C:2000:700, т. 83). .

Целите на двата режима — на корекцията на подлежащия на приспадане данък и на облагането на личното ползване — са сходни, но се постигат по различен начин. Всъщност, въпреки че според Съда и двата режима имат еднакъв стопански ефект 8  – Решение Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, т. 30). , както предпоставките за прилагането им, така и правните им последици не са едни и същи.

От една страна, по друг повод вече подробно обясних, че правилата за облагането на личното ползване са специални разпоредби спрямо правилата за корекцията на подлежащия на приспадане данък 9  – Вж. заключението ми по дело Van Laarhoven (C‑594/10, EU:C:2011:820, т. 25). .

От друга страна, корекцията на подлежащия на приспадане данък представлява поправяне на тази сума към съответния минал момент, докато облагането на личното ползване обхваща и промените в стойността на стопанския актив между момента на придобиването му и момента на отделянето му за лично ползване. Всъщност съгласно член 74 от Директивата за ДДС данъчната основа при лична употреба (член 16) и при преустановяване на дейността (член 18, буква в) е равна на стойността на стоката към момента на отделянето ѝ за лична употреба 10  – Решение Fischer и Brandenstein (C‑322/99 и C‑323/99, EU:C:2001:280, т. 80). или съответно към момента на преустановяването на дейността 11  – Решение Маринов (C‑142/12, EU:C:2013:292, т. 33). .

Това се обяснява с обстоятелството, че в тези случаи облагането има и друга цел в допълнение към целите, на които служи корекцията на подлежащия на приспадане данък. Всъщност съгласно съдебната практика облагането по член 16 от Директивата за ДДС е предназначено да гарантира равно третиране на данъчнозадълженото лице, което употребява стоки в частност за личните си нужди, и крайния потребител, който придобива стока от същия вид 12  – Вж. по-специално решения De Jong (C‑20/91, EU:C:1992:192, т. 15), Fischer и Brandenstein (C‑322/99 и C‑323/99, EU:C:2001:280, т. 56) и BCR Leasing (C‑438/13, EU:C:2014:2093, т. 23). . Подобно е становището на Съда и по отношение на член 18, буква в) от Директивата за ДДС: облагането е предназначено да предотврати риска след преустановяването на облагаемата дейност стоките да станат обект на необложено с данък крайно потребление 13  – Решение Маринов (C‑142/12, EU:C:2013:292, т. 27). . Ето защо данъчнозадълженото лице, което задържа стока от стопанските си активи за крайно потребление за лични нужди, трябва да плати ДДС по същия начин, както когато закупува такава стока от друго данъчнозадължено лице. Следователно доставката от другиго и доставката за себе си са равнозначни.

Ето защо предвид тези различия двата режима трябва да се прилагат успоредно и независимо един от друг, както Съдът вече е посочвал 14  – Вж. решение Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, т. 29); вж. също заключението на генералния адвокат Jacobs по дело Charles и Charles-Tijmens (C‑434/03, EU:C:2005:48, т. 54). .

Както обаче правилно подчерта преди време генералният адвокат Stix-Hackl 15  – Заключение на генералния адвокат Stix-Hackl по дело Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2005:557, т. 26). , необходимо е известно координиране на двата режима, за да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет. Този принцип осигурява в частност избягване на двойното облагане 16  – Вж. решения Fischer и Brandenstein (C‑322/99 и C‑323/99, EU:C:2001:280, т.  76) и NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, т. 40). .

Оттук например следва, че корекция на подлежащия на приспадане данък при извършването на работи върху съответната стока е възможна само доколкото тези работи не са вече взети предвид за целите на ДДС при облагането на личната употреба на стоката 17  – Вж. решение Fischer и Brandenstein (C‑322/99 и C‑323/99, EU:C:2001:280, т. 95). . В противен случай данъчнозадълженото лице би било двойно обложено с ДДС. Същото важи и в обратната посока: облагане на личната употреба на стоката е допустимо само доколкото във връзка с придобиването и поддръжката ѝ е било налице право на приспадане 18  – Вж. решение Fischer и Brandenstein (C‑322/99 и C‑323/99, EU:C:2001:280, т. 74—76); във връзка с данъчната основа по сегашния член 74 от Директивата за ДДС вж. също решение Property Development Company (C‑16/14, EU:C:2015:265, т. 42). .

В настоящия случай принципът на данъчен неутралитет обаче не изисква облагането по член 18, буква в) да е допустимо единствено във времевите рамки на периода на корекция по член 187, параграф 1 от Директивата за ДДС. Всъщност тук няма опасност от двойно облагане.

Съгласно текста на член 18, буква в) от Директивата за ДДС в хипотезата на тази разпоредба се дължи ДДС само ако във връзка с придобиването на стоката е било налице право на приспадане. Следователно тази стока е стопански актив, който изобщо не е обременен с ДДС. Щом обаче при преустановяването на дейността стоката още има остатъчна стойност, то тя не е използвана докрай за целите на икономическата дейност и следователно по-нататъшното ѝ лично ползване трябва — за първи път — да бъде обложено, доколкото не е налице някоя от хипотезите на освобождаване 19  – В настоящия случай би могло да се мисли за член 135, параграф 1, буква й) от Директивата за ДДС. .

Впрочем това е по принцип същото данъчно третиране, което несъмнено щеше да произтече и съгласно член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС, ако към същия момент г‑н Mateusiak беше купил сградата. Ето защо облагането по член 18, буква в) от Директивата за ДДС независимо от изтичането на периода на корекция по член 187, параграф 1 гарантира и неутралитета на системата на ДДС, доколкото няма отражение върху икономическите решения на данъчнозадълженото лице.