Édition provisoire
CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. ATHANASIOS RANTOS
présentées le 15 octobre 2026 (1)
Affaire C‑477/25
Finanzamt X
contre
Servicekörperschaft
[demande de décision préjudicielle formée par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne)]
« Renvoi préjudiciel – Aides d’État – Article 107, paragraphe 1, TFUE – Notion d’“aide d’État” – Sélectivité d’une mesure fiscale – Détermination du cadre de référence – Dérogation – Réglementation nationale prévoyant l’extension de certains avantages fiscaux aux organismes fournissant des services en faveur d’organismes à but non lucratif dans le cadre d’une coopération planifiée – Exonération de l’impôt sur les sociétés et de la taxe professionnelle – Directive 2006/112/CE – Taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Article 108, paragraphe 3, TFUE – Aides existantes ou nouvelles – Modification d’une aide existante – Modification des critères selon lesquels les bénéficiaires d’une aide sont identifiés »
Introduction
1. La présente demande de décision préjudicielle, introduite par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne), s’inscrit dans le cadre d’un litige opposant une société à responsabilité limitée à l’administration fiscale allemande au sujet de la reconnaissance du statut d’organisme poursuivant un objet d’utilité publique, caritatif ou religieux en raison de sa coopération avec un organisme sans but lucratif.
2. Cette demande porte sur l’interprétation des règles de l’Union en matière d’aides d’État et soulève, d’une part, la question de savoir si l’extension d’avantages fiscaux – dont bénéficient initialement les organismes sans but lucratif poursuivant un objet statutaire d’utilité publique, caritatif ou religieux – à des organismes poursuivant le même objet statutaire en coopérant de manière planifiée avec de tels organismes constitue une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, et, d’autre part, celle de savoir si, ces avantages fiscaux ayant été introduits par une réglementation nationale antérieure au traité CEE, leur extension, résultant d’une modification de la réglementation nationale pertinente intervenue au cours de l’année 2020, constitue une « aide nouvelle » soumise à l’obligation de notification préalable à la Commission européenne au sens de l’article 108, paragraphe 3, TFUE.
3. L’enjeu principal de cette affaire réside, en substance, dans le point de savoir si l’extension d’un régime d’avantages fiscaux aux organismes poursuivant un objet d’utilité publique, caritatif ou religieux par leur coopération avec des organismes sans but lucratif poursuivant directement un tel objet leur confère un avantage sélectif au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
4. Aux termes de l’article 98, paragraphe 1, premier et deuxième alinéas, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (2) :
« Les États membres peuvent appliquer deux taux réduits au maximum.
Les taux réduits sont fixés à un pourcentage de la base d’imposition qui n’est pas inférieur à 5 % et ils s’appliquent uniquement aux livraisons de biens et prestations de services énumérées à l’annexe III. »
5. L’annexe III de cette directive, intitulée « Liste des livraisons de biens et des prestations de services pouvant faire l’objet des taux réduits et de l’exonération avec droit à déduction de la TVA visés à l’article 98 », est ainsi libellée, à son point 15 :
« [L]es livraisons de biens et les prestations de services par des organismes engagés dans des œuvres d’aide et de sécurité sociales, tels qu’ils sont définis par les États membres et qui sont reconnus comme ayant un caractère social par les États membres, dans la mesure où ces opérations ne sont pas exonérées en vertu des articles 132, 135 et 136. »
Le droit allemand
La loi relative à l’impôt sur les sociétés
6. Conformément à l’article 5, paragraphe 1, point 9, du Körperschaftsteuergesetz (loi relative à l’impôt sur les sociétés), dans sa version du 15 octobre 2002 (3) :
« Sont exonérés de l’impôt sur les sociétés :
[...]
9) les organismes, groupements de personnes et masses de biens qui, selon les statuts, l’acte de fondation ou un autre acte constitutif et eu égard à leur gestion effective, poursuivent exclusivement et directement un objet statutaire d’utilité publique, caritatif ou religieux (articles 51 à 68 du code des impôts). En cas de maintien d’une exploitation commerciale, l’exonération est exclue. »
La loi relative à la taxe professionnelle
7. L’article 3, point 6, du Gewerbesteuergesetz (loi relative à la taxe professionnelle), dans sa version du 24 octobre 2002 (4), énonce :
« Sont exonérés de la taxe professionnelle :
[...]
6) les organismes, groupements de personnes et masses de biens qui, selon les statuts, l’acte de fondation ou un autre acte constitutif, et eu égard à leur gestion effective, poursuivent exclusivement et directement un objet statutaire d’utilité publique, caritatif ou religieux (articles 51 à 68 du code des impôts). En cas de maintien d’une exploitation commerciale – à l’exception de l’agriculture et de la sylviculture –, l’exonération fiscale est exclue. »
La loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires
8. L’article 12, paragraphe 2, point 8, sous a), de l’Umsatzsteuergesetz (loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires), du 21 février 2005 (5), prévoit :
« La taxe est réduite à sept pour cent pour les opérations suivantes :
[...]
8) a) les prestations des organismes qui poursuivent exclusivement et directement un objet statutaire d’utilité publique, caritatif ou religieux (articles 51 à 68 du code des impôts). Cela ne s’applique pas aux prestations effectuées dans le cadre d’une exploitation commerciale. En ce qui concerne les prestations effectuées dans le cadre d’une entité commerciale d’un [organisme sans but lucratif (ci-après “OSBL”)] visé aux articles 66 à 68 du code des impôts, la première phrase ne s’applique que si celle-ci n’a pas pour objet principal de générer des recettes supplémentaires en effectuant des opérations qui entrent directement en concurrence avec des prestations d’autres entrepreneurs soumises au taux général de la taxe ou si, par ces prestations de ses entités commerciales d’un OSBL visées aux articles 66 à 68 du code des impôts, l’organisme réalise lui-même son objet statutaire ouvrant droit à un avantage fiscal. Les organismes réalisent eux-mêmes leur objet statutaire ouvrant droit à un avantage fiscal par l’intermédiaire de leurs entités commerciales d’un OSBL visées aux articles 66 à 68 du code des impôts lorsque les destinataires des prestations ou les personnes participant à la fourniture des prestations sont couverts par l’objet statutaire de l’organisme ouvrant droit à un avantage fiscal. »
Le code des impôts
9. L’article 51, paragraphe 1, de l’Abgabenordnung (code des impôts), dans sa version applicable au litige au principal (6), dispose :
« En cas d’octroi d’un avantage fiscal par la loi au motif qu’un organisme poursuit exclusivement et de manière directe un objet statutaire d’utilité publique, caritatif ou religieux (activités ouvrant droit à un avantage fiscal), les dispositions suivantes s’appliquent. On entend par “organisme” des organismes, groupements de personnes et masses de biens au sens de la loi sur l’impôt des sociétés. »
10. Selon l’article 55, paragraphe 1, de ce code :
« Une promotion ou un soutien est désintéressé s’il ne poursuit pas à titre principal un but lucratif, par exemple, des fins commerciales ou d’autres fins économiques, et si les conditions suivantes sont remplies :
1) Les fonds de l’organisme ne peuvent être utilisés qu’à des fins conformes aux statuts. Les membres ou les associés (membres au sens des présentes dispositions) ne peuvent recevoir aucune part des bénéfices et, en leur qualité de membres, aucun autre don provenant des moyens de l’organisme. L’organisme ne peut utiliser ses fonds aux fins de soutenir ou de promouvoir, directement ou indirectement, des partis politiques.
2) Les membres ne recevront pas plus que leurs parts de capital libérées et la valeur vénale de leurs contributions en nature lorsqu’ils quittent l’organisme ou si celui-ci est dissous, volontairement ou non.
3) L’organisme ne peut favoriser une personne par des dépenses étrangères à l’objet de l’organisme ou par une rémunération disproportionnée.
4) En cas de dissolution, volontaire ou non, de l’organisme ou en cas de disparition de son objet statutaire, les actifs de l’organisme, dans la mesure où ils dépassent les parts de capital libérées des membres et la valeur vénale des contributions en nature versées par les membres, ne peuvent être utilisés qu’à des fins ouvrant droit à un avantage fiscal (principe de l’affectation obligatoire des actifs). Cette condition est également remplie lorsque les actifs doivent être cédés à un autre organisme bénéficiant d’un avantage fiscal ou à une personne morale de droit public à des fins ouvrant droit à un avantage fiscal.
5) Sous réserve des dispositions de l’article 62, l’organisme doit, en principe, utiliser, à bref délai, ses fonds pour son objet statutaire ouvrant droit à un avantage fiscal. L’utilisation de fonds pour l’acquisition ou la création de biens qui contribuent à l’objet statutaire constitue également une utilisation conforme. Les fonds sont réputés avoir été utilisés à bref délai lorsqu’ils sont utilisés pour l’objet statutaire ouvrant droit à un avantage fiscal au plus tard deux années civiles ou deux exercices comptables suivant leur perception. La première phrase ne s’applique pas aux organismes ayant des revenus annuels inférieurs à 45 000 euros. »
11. L’article 57, paragraphes 1 et 3, dudit code énonce :
« 1. Un organisme poursuit directement son objet statutaire ouvrant droit à un avantage fiscal s’il réalise lui-même cet objet statutaire. Cela peut également se faire par l’intermédiaire d’auxiliaires si, au vu des circonstances du cas d’espèce, notamment des relations juridiques et factuelles existant entre l’organisme et l’auxiliaire, l’activité de ce dernier doit être considérée comme une activité propre de l’organisme.
[...]
3. Un organisme poursuit aussi directement son objet statutaire ouvrant droit à un avantage fiscal au sens du paragraphe 1, première phrase, lorsqu’il réalise, conformément à ses statuts, un objet statutaire ouvrant droit à un avantage fiscal par une coopération planifiée avec au moins un autre organisme qui remplit par ailleurs les conditions des articles 51 à 68. Les articles 14 et 65 à 68 s’appliquent, étant entendu que, pour déterminer la qualité d’entité commerciale d’un organisme sans but lucratif de l’organisme concerné, les activités des organismes coopérant conformément à la première phrase doivent être regroupées. »
12. L’article 59 du même code prévoit :
« L’avantage fiscal est accordé si les statuts, l’acte de fondation ou un autre acte constitutif (statuts au sens des présentes dispositions) font apparaître quel objet statutaire est poursuivi par l’organisme, que celui-ci satisfait aux exigences des articles 52 à 55 et qu’il est poursuivi à titre exclusif et de manière directe ; la gestion effective doit être conforme à ces dispositions statutaires. »
13. L’article 60a, paragraphe 1, du code des impôts dispose :
« Le respect des conditions relatives aux statuts visées aux articles 51, 59, 60 et 61 est constaté dans une décision séparée. La détermination de la conformité des statuts est contraignante pour l’imposition de l’organisme et des contribuables qui effectuent des contributions sous forme de dons et de cotisations à l’organisme. »
Le litige au principal, les questions préjudicielles et la procédure devant la Cour
14. Selon le droit allemand, une entité commerciale d’un organisme sans but lucratif (« Zweckbetrieb ») (7) bénéficie d’avantages fiscaux (8), sous réserve du respect des conditions prévues aux articles 51 à 68 du code des impôts (9). Depuis l’année 2020, l’article 57, paragraphe 3, de celui-ci (ci-après la « mesure litigieuse ») (10) étend le bénéfice de ces avantages aux organismes de services d’utilité publique (« Servicekörperschaften ») qui poursuivent directement un objet statutaire d’utilité publique en coopérant de manière planifiée avec au moins un organisme sans but lucratif remplissant les conditions requises pour bénéficier desdits avantages (ci-après les « organismes de services d’utilité publique »).
15. La défenderesse au principal est l’un de ces organismes de services d’utilité publique (11) et le litige au principal porte sur sa demande tendant à faire reconnaître que ses statuts satisfont aux conditions applicables aux organismes sans but lucratif remplissant les conditions requises pour bénéficier des avantages fiscaux en cause (12).
16. Dans le cadre de cette procédure (13), le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances), la juridiction de renvoi, s’interroge sur le point de savoir si la mesure litigieuse, en combinaison avec d’autres dispositions du code des impôts, aboutit à l’octroi d’une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE et, dans l’affirmative, si cette aide constitue une « aide nouvelle » soumise à l’obligation de notification préalable à la Commission en vertu de l’article 108, paragraphe 3, TFUE.
17. Dans ces conditions, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1) L’article 107, paragraphe 1, TFUE doit-il être interprété en ce sens qu’est constitutif d’une aide d’État relevant de cette disposition le fait qu’un organisme exerçant une activité économique bénéficie, en vertu d’une réglementation nationale, de l’avantage fiscal octroyé à une entité commerciale d’un organisme sans but lucratif (“Zweckbetrieb”) même si elle n’est pas tenue de réaliser directement elle-même son objet statutaire ouvrant droit à un avantage fiscal, mais qu’elle peut poursuivre cet objet, conformément à ses statuts, en coopérant de manière planifiée avec un autre organisme bénéficiant d’un avantage fiscal, de sorte qu’elle peut, en tant qu’organisme de services d’utilité publique (“Servicekörperschaft”), fournir à cet autre organisme des prestations de toute nature ouvrant droit à un avantage fiscal, en concurrence avec des fournisseurs de prestations ne bénéficiant pas d’un avantage fiscal ?
2) Le respect de la condition relative à l’avantage sélectif requis dans ce contexte est-il empêché par le fait que l’organisme de services d’utilité publique est soumis à des restrictions prévues par la réglementation relative aux organismes sans but lucratif, notamment en matière d’utilisation des fonds et d’affectation obligatoire des actifs ?
3) En cas de constatation de l’existence d’une aide : [l]’article 108, paragraphe 3, TFUE doit-il être interprété en ce sens qu’une aide relevant de cette disposition est modifiée lorsque le droit national prévoyait déjà avant le 1er janvier 1958 un avantage fiscal pour les activités économiques exercées en tant qu’entité commerciale d’un organisme sans but lucratif, mais que le champ d’application de cet avantage fiscal a ensuite été étendu de telle sorte qu’un organisme de services d’utilité publique peut fournir à d’autres organismes bénéficiant d’un avantage fiscal des prestations de toute nature ouvrant droit à un avantage fiscal, en concurrence avec des fournisseurs de prestations ne bénéficiant pas d’un avantage fiscal ? »
18. Des observations écrites ont été présentées à la Cour par la défenderesse au principal, le gouvernement allemand et la Commission.
Sur les questions préjudicielles
Sur les première et deuxième questions relatives à la sélectivité de la mesure
19. Par ses première et deuxième questions, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si la mesure litigieuse conduit à l’octroi d’une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE en faveur des organismes de services d’utilité publique et, plus particulièrement, si elle remplit le critère de sélectivité prévu à cette disposition, compte tenu des restrictions auxquelles ces organismes sont soumis en matière d’utilisation des fonds et d’affectation de leurs actifs.
Observations liminaires sur la sélectivité d’une mesure fiscale au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE
20. Je rappelle, à titre liminaire, que l’article 107, paragraphe 1, TFUE consacre le principe général de l’interdiction des aides d’État et soumet la qualification d’une mesure étatique d’aide d’État à la réunion de plusieurs conditions cumulatives, parmi lesquelles figure celle relative à la sélectivité de la mesure en cause. En matière fiscale, cette dernière condition est étroitement liée à celle de l’existence d’un avantage économique pour le bénéficiaire, de sorte que ces deux conditions sont généralement appréhendées conjointement sous la notion d’« avantage sélectif » (14).
21. Selon une jurisprudence constante de la Cour, l’existence d’un avantage sélectif suppose de déterminer si, dans le cadre d’un régime juridique donné, la mesure nationale en cause est de nature à favoriser « certaines entreprises ou certaines productions » par rapport à d’autres qui se trouvent, au regard de l’objectif poursuivi par ce régime, dans une situation factuelle et juridique comparable et qui subissent ainsi un traitement différencié pouvant en substance être qualifié de discriminatoire (15).
22. Plus particulièrement, la condition relative à la sélectivité de la mesure peut être examinée au moyen d’une analyse en trois étapes. Pour l’essentiel, il importe d’identifier, dans un premier temps, le cadre de référence, à savoir le régime fiscal « normal » applicable dans l’État membre concerné, et de démontrer, dans un deuxième temps, que la mesure fiscale en cause déroge à ce cadre de référence, dans la mesure où elle introduit des différenciations entre des opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par ce dernier, dans une situation factuelle et juridique comparable. La notion d’« aide d’État » ne vise toutefois pas les mesures introduisant une telle différenciation et, partant, a priori sélectives, lorsque l’État membre concerné parvient à démontrer, dans un troisième temps, que cette différenciation est justifiée, en ce sens qu’elle résulte de la nature ou de l’économie du système dans lequel ces mesures s’inscrivent (16).
23. C’est à la lumière de ces principes qu’il y a lieu d’examiner la mesure litigieuse. Ce faisant, il convient de distinguer, d’une part, les exonérations de l’impôt sur les sociétés et de la taxe professionnelle, qui relèvent en principe de la compétence des États membres en matière fiscale, et, d’autre part, le taux réduit de la TVA, qui relève de la directive TVA et fait, à ce titre, l’objet d’une harmonisation au sein de l’Union.
Sur la sélectivité des exonérations de l’impôt sur les sociétés et de la taxe professionnelle
– Sur la première étape de l’analyse : l’identification du cadre de référence
24. À titre liminaire, je rappelle que la détermination du cadre de référence revêt une importance accrue dans le cas de mesures fiscales, puisque l’existence d’un avantage économique, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, ne peut être établie que par rapport à une imposition dite « normale » (17).
25. À cet égard, il importe de souligner, d’une part, que la détermination du cadre de référence doit découler d’un examen objectif du contenu, de l’articulation et des effets concrets des normes applicables en vertu du droit de l’État membre concerné. La sélectivité d’une mesure fiscale ne peut être appréciée au regard d’un cadre de référence constitué de quelques dispositions du droit de cet État qui ont été artificiellement sorties d’un cadre législatif plus large. Par conséquent, lorsque la mesure fiscale en question est inséparable du système général d’imposition dudit État, c’est à ce système qu’il convient de se référer. En revanche, lorsqu’il apparaît qu’une telle mesure est clairement détachable dudit système général, il ne peut être exclu que le cadre de référence devant être pris en compte soit plus restreint que le système général concerné, voire qu’il s’identifie à la mesure elle-même, lorsque celle-ci se présente comme une règle dotée d’une logique juridique autonome et qu’il est impossible d’identifier un ensemble normatif cohérent en dehors de cette mesure (18).
26. D’autre part, il y a lieu de rappeler que, en dehors des domaines dans lesquels le droit fiscal de l’Union fait l’objet d’une harmonisation, c’est l’État membre concerné qui détermine, par l’exercice de ses compétences propres en matière de fiscalité directe et dans le respect de son autonomie fiscale, les caractéristiques constitutives de l’impôt, lesquelles définissent, en principe, le cadre de référence ou le régime fiscal « normal », à partir duquel il convient d’analyser la condition relative à la sélectivité (19). Cette détermination des caractéristiques constitutives de l’impôt inclut l’assiette de ce dernier, son fait générateur, mais aussi les éventuelles exonérations dont cet impôt est assorti (20).
27. Le domaine de l’imposition des sociétés et des activités professionnelles ne faisant pas l’objet d’une harmonisation au sein de l’Union, il appartient à l’État membre concerné, dans l’exercice de sa compétence en matière de fiscalité directe, de définir les caractéristiques constitutives de l’impôt. En l’occurrence, il est constant que, conformément aux dispositions de la loi relative à l’impôt sur les sociétés et de la loi relative à la taxe professionnelle, les bénéfices tirés d’activités économiques par des organismes établis sur le territoire allemand sont soumis à ces deux impôts. La demande de décision préjudicielle ne fournit toutefois pas davantage de précisions sur les caractéristiques constitutives desdits impôts, précisant uniquement que ceux-ci ont pour objectif d’imposer de manière uniforme les revenus tirés d’une activité économique.
28. À cet égard, et sans préjudice de l’appréciation factuelle qui incombe à la juridiction de renvoi, je constate que les deux impôts en cause paraissent avoir pour objet d’assurer des recettes fiscales en fonction des bénéfices tirés d’activités économiques, vraisemblablement sur le fondement, notamment, du principe de la capacité contributive, entendue comme la capacité à acquitter l’impôt en fonction du revenu du contribuable (21). Plus particulièrement, il me semble que la base imposable des organismes de services d’utilité publique est déterminée, à l’instar de celle des autres sociétés, en fonction du bénéfice net résultant de l’exercice de leur activité économique au cours de l’année d’imposition.
29. Or, il n’apparaît pas que l’exonération des organismes de services d’utilité publique des impôts en cause soit conforme à la raison d’être de ceux-ci. D’une part, je constate que les activités économiques exercées par ces organismes sont susceptibles de générer des bénéfices et, d’autre part, j’estime que leur situation particulière, notamment les restrictions auxquelles ils sont soumis en matière d’utilisation des fonds et d’affectation obligatoire de leurs actifs (22), ne fait pas obstacle à la perception de ces bénéfices et n’est donc pas de nature à affecter leur capacité contributive. Si ces restrictions limitent la possibilité pour les organismes concernés de disposer des ressources économiques ainsi accumulées, elles n’empêchent, en revanche, ni la réalisation de bénéfices ni, par conséquent, l’existence d’une capacité contributive.
30. En d’autres termes, les exonérations introduites par la mesure litigieuse ne sont pas liées à la nature des bénéfices réalisés par les organismes en cause, lesquels ne se distinguent pas, en tant que tels, de ceux tirés de toute activité économique. Elles tiennent plutôt au but des activités exercées, en ce qu’elles concourent à la réalisation d’objectifs d’intérêt général, ainsi qu’aux modalités d’utilisation de ces bénéfices (23).
31. En outre, et sans préjudice des vérifications qu’il appartient à la juridiction de renvoi d’effectuer, je remarque que, contrairement à ce que soutient la défenderesse au principal, il ne ressort pas de la décision de renvoi que les exonérations en cause au principal puissent être justifiées par d’autres objectifs, notamment de nature non fiscale, au sens de l’arrêt Prezydent Miasta Mielca (24).
32. Par ailleurs, la circonstance que la mesure litigieuse a modifié une législation nationale antérieure à l’entrée en vigueur du traité CEE milite également, à mon avis, en défaveur de la thèse selon laquelle cette mesure ferait partie du cadre de référence. Il serait, en effet, surprenant de considérer qu’une mesure adoptée plusieurs décennies après l’instauration des impôts en cause corresponde aux caractéristiques essentielles de ceux-ci telles qu’elles résulteraient de la législation applicable à l’origine.
33. En définitive, sous réserve de l’appréciation qu’il revient à la juridiction de renvoi de porter sur les caractéristiques propres aux impôts en cause, j’estime, prima facie, que la mesure litigieuse ne relève pas du cadre de référence applicable.
– Sur la deuxième étape de l’analyse : l’existence d’une situation factuelle et juridique comparable
34. Dans l’hypothèse où les exonérations prévues par la mesure litigieuse seraient considérées comme dérogeant au cadre de référence, il conviendrait d’examiner si cette mesure introduit des différenciations entre des opérateurs qui se trouvent, au regard de l’objectif poursuivi par ce cadre, dans une situation factuelle et juridique comparable, conformément à la jurisprudence de la Cour citée au point 22 des présentes conclusions.
35. En l’occurrence, ladite mesure étend aux organismes de services d’utilité publique le bénéfice des avantages fiscaux accordés aux organismes sans but lucratif. Ces deux catégories d’organismes bénéficient ainsi d’un avantage fiscal dont sont exclues les autres entités, notamment les entreprises à but lucratif. Il y a, dès lors, lieu d’examiner si les organismes de services d’utilité publique se trouvent, eu égard aux objectifs poursuivis par l’impôt sur les sociétés et la taxe professionnelle, dans une situation factuelle et juridique comparable à celle des entreprises soumises à ces impôts.
36. À cet égard, j’observe que, selon la juridiction de renvoi, l’objectif desdits impôts consiste à imposer de manière uniforme les revenus tirés d’une activité économique. C’est donc au regard de cet objectif qu’il importe d’apprécier si les particularités qui caractérisent les organismes de services d’utilité publique (25) sont de nature à les placer dans une situation différente de celle des autres entités soumises aux mêmes impôts.
37. À titre liminaire, je relève que, ainsi que le fait valoir la juridiction de renvoi et comme le souligne la Commission, la poursuite d’objectifs d’intérêt général ne suffit pas, à elle seule, à exclure le caractère sélectif de la mesure litigieuse, étant donné que de tels objectifs sont inhérents à la plupart des mesures étatiques susceptibles d’être considérées comme des aides d’État (26). À l’inverse, le fait que la mesure litigieuse soit susceptible d’avoir une incidence sensible sur la concurrence ne suffit pas à établir son caractère sélectif.
38. Il y a ainsi lieu d’examiner si les particularités propres aux organismes de services d’utilité publique, notamment les restrictions auxquelles ils sont soumis en matière d’utilisation des fonds et d’affectation obligatoire de leurs actifs, sont de nature à les placer dans une situation factuelle ou juridique différente de celle des entités soumises aux impôts en question.
39. À cet égard, je remarque que, dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Paint Graphos e.a., la Cour a jugé qu’un avantage fiscal qui ne s’appliquait pas à tous les opérateurs économiques mais était accordé en considération de la forme juridique de l’entreprise, à savoir aux seules sociétés coopératives, n’était pas sélectif, du fait que les sociétés coopératives obéissaient à des principes de fonctionnement particuliers qui les distinguaient des autres opérateurs économiques. Selon elle, ces principes se traduisaient essentiellement par le principe de la prééminence de la personne, qui se concrétisait par des dispositions spécifiques concernant les conditions d’adhésion, de retrait et d’exclusion des membres, ainsi que par des restrictions en ce qui concerne la distribution des actifs et des réserves, qui devaient être distribués à d’autres entités coopératives poursuivant des objectifs d’intérêt général similaires (27).
40. Ainsi que le relève la Commission, les enseignements tirés de l’arrêt Paint Graphos e.a. sont pertinents, voire déterminants, dans la présente affaire, dès lors que cet arrêt repose sur des considérations comparables à celles qui se présentent en l’espèce.
41. En effet, sous réserve des vérifications qu’il incombe à la juridiction de renvoi d’effectuer, il me semble que les restrictions relatives à l’utilisation des fonds et à l’affectation obligatoire des actifs ont une incidence sur la situation économique des organismes de services d’utilité publique d’une manière comparable à celle des sociétés coopératives examinées dans ledit arrêt. L’absence de but lucratif, l’obligation d’affecter les actifs ainsi que les restrictions dont ces organismes font l’objet quant à l’utilisation des fonds les distinguent des entités soumises aux impôts en cause, lesquelles peuvent poursuivre leur intérêt économique et, le cas échéant, en bénéficier de leurs actifs lors de leur liquidation.
42. Partant, même si, comme le souligne la juridiction de renvoi, les activités exercées par les organismes de services d’utilité publique sont, d’un point de vue objectif, comparables à la fourniture de services sur le marché et, à ce titre, à celles exercées par toute entreprise concurrente, ces organismes sont soumis à des règles particulières qui sont de nature à distinguer, d’un point de vue subjectif, leur situation juridique et factuelle de celle des autres entreprises concurrentes soumises aux impôts en cause.
43. Au vu de ces circonstances, je considère que, au regard de l’objectif poursuivi par le cadre de référence, les organismes de services d’utilité publique ne se trouvent pas dans une situation factuelle et juridique comparable à celle des entités soumises à l’impôt sur les sociétés et à la taxe professionnelle.
– Sur la troisième étape de l’analyse : la justification sur la base des principes fondateurs ou directeurs du système fiscal
44. Dans l’hypothèse où la mesure litigieuse serait considérée comme étant, prima facie, sélective (28), encore faut-il examiner si l’État membre concerné est en mesure de démontrer que cette différence de traitement est justifiée en ce qu’elle résulte directement des principes fondateurs ou directeurs du système fiscal.
45. À cet égard, une distinction doit être opérée entre, d’une part, les objectifs assignés à un régime fiscal particulier et qui lui sont extérieurs et, d’autre part, les mécanismes inhérents au système fiscal lui-même qui sont nécessaires à la réalisation de tels objectifs. Par conséquent, des exonérations fiscales qui résulteraient d’un objectif étranger au système d’imposition dans lequel elles s’inscrivent ne sauraient échapper aux exigences découlant de l’article 107, paragraphe 1, TFUE (29).
46. Par ailleurs, il convient de veiller au respect de l’exigence de cohérence d’un avantage donné non seulement avec les caractéristiques inhérentes au système fiscal en cause, mais aussi en ce qui concerne la mise en œuvre de ce système. En tout état de cause, pour que des exonérations fiscales telles que celles en cause au principal puissent être justifiées par la nature ou l’économie générale du système fiscal de l’État membre concerné, il faudrait encore veiller à ce qu’elles soient conformes au principe de proportionnalité et n’excèdent pas les limites de ce qui est nécessaire, en ce sens que l’objectif légitime poursuivi ne pourrait pas être atteint par des mesures de moindre ampleur (30).
47. En l’occurrence, ainsi que le relève la Commission, la juridiction de renvoi n’a fourni aucun élément pertinent permettant d’envisager une telle justification. Le gouvernement allemand soutient, dans ses observations écrites, qu’une imposition dérogatoire des organismes sans but lucratif fait partie intégrante de la quasi-totalité des régimes fiscaux des États membres et est reconnue par la directive (UE) 2022/2523 (31). Il fait valoir que les organismes sans but lucratif ne génèrent généralement pas de revenus imposables, de sorte qu’il serait contraire à la nature du système fiscal de les soumettre à une imposition intégrale. Selon ce gouvernement, cette considération vaut également pour les organismes de services d’utilité publique visés par la mesure litigieuse, lesquels ne se distinguent des autres organismes sans but lucratif que par le fait qu’ils réalisent leur objectif d’intérêt général dans le cadre d’une coopération avec d’autres organismes.
48. À cet égard, même à supposer que plusieurs États membres prévoient, dans leur régime fiscal, une imposition dérogatoire des organismes sans but lucratif, j’estime que cet élément, de nature générale, ne saurait, à lui seul, démontrer l’existence d’une justification en l’espèce. Il en va de même de la circonstance que, en vertu de l’article 2, paragraphe 3, sous a), de cette directive, les organismes à but non lucratif, tels que définis à l’article 3, point 11, de celle-ci, sont expressément exclus du champ d’application de l’imposition prévue par ladite directive. En effet, la juridiction de renvoi, n’ayant pas envisagé cette possibilité d’exclusion, n’a pas identifié les principes fondateurs ou directeurs pertinents du système fiscal allemand et n’a, au demeurant, fourni aucun élément permettant d’établir que les exonérations en cause, qui bénéficient à des organismes ne poursuivant pas eux-mêmes des objectifs d’intérêt général, mais coopérant avec d’autres entités à leur réalisation, découlent directement de tels principes (32).
Sur la sélectivité du taux réduit de la taxe sur le chiffre d’affaires
– Sur la première étape de l’analyse : l’identification du cadre de référence
49. À titre liminaire, j’observe que le taux réduit de la taxe sur le chiffre d’affaires relève d’un domaine faisant l’objet d’une harmonisation au sein de l’Union en vertu de la directive TVA. Partant, contrairement à ce qui vaut pour l’impôt sur les sociétés et la taxe professionnelle, la marge d’appréciation dont dispose le législateur allemand dans la détermination du régime applicable est étroitement encadrée par les dispositions impératives de droit de l’Union.
50. En l’occurrence, j’estime, à l’instar de la Commission, que le cadre de référence est constitué par la loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires, interprétée à la lumière de cette directive et des principes qui en découlent.
51. En effet, ladite directive prévoit elle-même certaines exceptions et certains taux réduits, dont l’application peut être obligatoire ou facultative, pour les États membres. Les règles ainsi prévues par la même directive, conjointement avec les dispositions nationales qui en assurent la mise en œuvre, constituent dès lors le cadre de référence (33).
52. Plus particulièrement, selon l’article 96 de la directive TVA, le même taux de TVA, à savoir le taux normal fixé par chaque État membre, est applicable aux livraisons de biens et aux prestations de services (34). Par dérogation à ce principe, l’article 98 de celle-ci prévoit la possibilité d’appliquer des taux réduits de TVA. À ces fins, l’annexe III de cette directive énumère, de manière exhaustive, les catégories de livraisons de biens et de prestations de services pouvant faire l’objet des taux réduits visés à cet article 98 (35).
53. C’est donc au regard de l’objectif poursuivi par ces règles qu’il importe de vérifier, lors de la deuxième étape de l’analyse, si la mesure litigieuse, en tant qu’elle prévoit l’application d’un taux réduit de taxe sur le chiffre d’affaires, introduit une différence de traitement entre des opérateurs qui se trouvent, au regard de cet objectif, dans une situation factuelle et juridique comparable.
– Sur la deuxième étape de l’analyse : l’existence d’une situation factuelle et juridique comparable
54. Afin de déterminer si la mesure litigieuse introduit une différence de traitement entre des opérateurs qui se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable, il convient d’examiner si le taux réduit de taxe sur le chiffre d’affaires prévu en faveur des organismes de services d’utilité publique relève de l’une des catégories de livraisons de biens ou de prestations de services auxquelles l’article 98 de la directive TVA permet d’appliquer un taux réduit et qui sont énumérées de manière exhaustive à l’annexe III de celle-ci.
55. Sur ce point, la juridiction de renvoi indique que, conformément au point 15 de cette annexe, peuvent faire l’objet de taux réduits « des livraisons de biens et les prestations de services par des organismes reconnus comme ayant un caractère social par les États membres et engagés dans des œuvres d’aide et de sécurité sociales » (36).
56. Ainsi qu’il ressort du libellé de l’article 98 de la directive TVA, l’application de taux réduits n’est pas obligatoire. Elle constitue une possibilité reconnue aux États membres, par dérogation au principe selon lequel le taux normal est applicable. Or, il résulte d’une jurisprudence constante de la Cour que les dispositions qui ont le caractère de dérogation à un principe doivent être interprétées de manière stricte (37).
57. En l’espèce, le taux réduit de taxe sur le chiffre d’affaires de 7 % applicable aux organismes de services d’utilité publique respecte le seuil minimal prévu à l’article 98, paragraphe 1, deuxième alinéa, de cette directive (38). Il reste dès lors à vérifier si le champ d’application de ce taux réduit respecte les limites fixées à cette disposition, lesquelles sont précisées à l’annexe III, point 15, de ladite directive.
58. La juridiction de renvoi estime que le législateur allemand a outrepassé la marge d’appréciation que lui confère ladite disposition. D’une part, les organismes de services d’utilité publique ne sauraient être considérés comme des organismes engagés dans des œuvres d’aide et de sécurité sociales du seul fait qu’ils fournissent des services à un client sans but lucratif qui exerce, pour sa part, une telle activité, lorsque les prestations fournies ne se distinguent pas de celles proposées par d’autres concurrents (39). D’autre part, le champ d’application de la réglementation nationale pertinente serait plus large que celui prévu par les dispositions susmentionnées (40).
59. Compte tenu de ces circonstances et sans préjudice des vérifications qu’il revient à la juridiction de renvoi d’effectuer, il ne me semble pas que les deux conditions prévues à l’article 98, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive TVA soient remplies. En effet, d’une part, il n’est pas établi que le législateur allemand ait défini la notion d’« organismes [...] engagés dans des œuvres d’aide et de sécurité sociales » de manière suffisamment large pour couvrir également les organismes de services d’utilité publique visés par la mesure litigieuse. D’autre part, en tout état de cause, ainsi que le souligne la Commission, il me paraît difficile de considérer que cette notion puisse englober toute sorte d’organisme de services d’utilité publique visé par la mesure litigieuse, sans que soit outrepassée la marge d’appréciation dont disposent les États membres en vertu de l’annexe III, point 15, de cette directive.
60. À la lumière de ce qui précède, j’estime que, en tant qu’elle prévoit un taux réduit de taxe sur le chiffre d’affaires, la mesure litigieuse introduit une différence de traitement entre des opérateurs qui se trouvent, au regard de l’objectif poursuivi par le cadre de référence, dans une situation factuelle et juridique comparable.
– Sur la troisième étape de l’analyse : la justification sur la base des principes fondateurs ou directeurs du système fiscal
61. S’agissant de l’existence d’une justification fondée sur les principes fondateurs ou directeurs du système fiscal (41), je constate que la décision de renvoi ne contient aucun élément permettant d’étayer une telle justification.
62. En tout état de cause, je partage l’avis de la Commission, selon laquelle, compte tenu du degré d’harmonisation opéré par la directive TVA, une justification incompatible avec les dispositions de cette directive ne saurait être admise (42).
Conclusion sur les première et deuxième questions
63. Compte tenu de ce qui précède, je propose de répondre aux première et deuxième questions que l’article 107, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens qu’une réglementation nationale telle que la mesure litigieuse :
– lorsqu’elle accorde aux organismes de services d’utilité publique des exonérations de l’impôt sur les sociétés et de la taxe professionnelle, ne confère pas un avantage sélectif et, partant, ne constitue pas une aide d’État ;
– lorsqu’elle prévoit, en faveur de ces organismes, un taux réduit de taxe sur le chiffre d’affaires, confère un avantage sélectif et, partant, est susceptible de constituer une aide d’État si les autres conditions prévues à cette disposition sont réunies.
Sur la troisième question relative à la notion d’« aide nouvelle »
64. Par sa troisième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si, dans l’hypothèse où la mesure litigieuse serait qualifiée d’aide d’État, celle-ci constitue une « aide nouvelle », soumise à l’obligation de notification préalable à la Commission conformément à l’article 108, paragraphe 3, TFUE. Cette question se pose dès lors que la mesure litigieuse n’instaure pas un régime d’aide entièrement nouveau, mais étend le bénéfice d’une mesure d’aide existante, antérieure à l’entrée en vigueur du traité CEE, à savoir au 1er janvier 1958.
65. À cet égard, je rappelle que, dans le cadre du système de contrôle des aides étatiques instauré par les articles 107 et 108 TFUE, la procédure diffère selon que les aides sont existantes ou nouvelles. Alors que les aides existantes peuvent, conformément à l’article 108, paragraphe 1, TFUE, être régulièrement mises en œuvre tant que la Commission n’a pas constaté leur incompatibilité, l’article 108, paragraphe 3, TFUE prévoit que les projets tendant à instituer des aides nouvelles ou à modifier des aides existantes doivent être notifiés, en temps utile, à la Commission et ne peuvent être mis à exécution avant que la procédure n’ait abouti à une décision finale (43).
66. En outre, conformément à l’article 1er, sous c), du règlement (UE) 2015/1589 (44), on entend par « aide nouvelle » tout régime d’aides ou toute aide individuelle qui n’est pas une aide existante, y compris toute modification d’une aide existante, tandis qu’une « aide existante » est définie, à l’article 1er, sous b), de ce règlement, comme toute aide existant avant l’entrée en vigueur du traité FUE dans l’État membre concerné, c’est-à-dire les régimes d’aides et aides individuelles mis à exécution avant et toujours applicables après l’entrée en vigueur du traité FUE dans les États membres respectifs. Plus particulièrement, la modification d’une aide existante donnant lieu à une aide nouvelle est définie, selon l’article 4, paragraphe 1, du règlement (CE) no 794/2004 (45), comme tout changement autre que les modifications de caractère purement formel ou administratif qui ne sont pas de nature à influencer l’évaluation de la compatibilité de la mesure d’aide avec le marché intérieur. En vertu de l’article 4, paragraphe 2, sous c), de ce règlement, le renforcement des critères d’application d’un régime d’aides autorisé compte parmi les modifications apportées à des aides existantes qui doivent, en principe, être notifiées.
67. Selon une jurisprudence constante de la Cour, l’examen de la question de savoir si une mesure constitue une aide, au sens de l’article 107 TFUE, tient compte, notamment, du cercle des bénéficiaires pour lesquels l’octroi de cette aide est prévu afin de vérifier, en particulier, le caractère sélectif de cette mesure (46). Il s’ensuit qu’une modification des critères selon lesquels les bénéficiaires d’une aide sont identifiés ne se limite pas à une modification de caractère purement formel ou administratif, mais constitue un élément dont les effets peuvent être de nature à influencer la question de savoir si une mesure doit être qualifiée d’aide, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, et, par conséquent, la nécessité de notifier cette aide conformément à l’obligation prévue à l’article 108, paragraphe 3, TFUE (47).
68. En l’occurrence, il ressort, tout d’abord, de la décision de renvoi que l’avantage fiscal accordé aux entités commerciales d’organismes sans but lucratif a été introduit dès l’année 1953, soit antérieurement à l’entrée en vigueur du traité CEE, et que, selon la jurisprudence des juridictions allemandes, le bénéfice de cet avantage était limité aux organismes poursuivant eux-mêmes un objet statutaire ouvrant droit à un avantage fiscal.
69. Ensuite, il est constant que la mesure litigieuse, adoptée pendant l’année 2020, n’a été ni notifiée à la Commission, ni a fortiori autorisée par celle-ci.
70. Enfin, il résulte également de la décision de renvoi que cette mesure a modifié les critères permettant d’identifier les bénéficiaires de l’aide et, plus particulièrement, a élargi le cercle de ceux-ci en permettant à un nombre accru d’organismes, y compris la défenderesse au principal, d’en bénéficier.
71. Dans ces conditions, il me semble évident que ladite mesure ne se limite pas à une modification de caractère purement formel ou administratif d’une aide existante, mais modifie le cercle des bénéficiaires de cette aide d’une manière susceptible d’affecter sa qualification d’aide d’État. Il s’agit donc d’une modification d’une aide existante qui, conformément à l’article 1er, sous c), du règlement 2015/1589, constitue une aide nouvelle et qui, partant, est soumise à l’obligation de notification préalable à la Commission au sens de l’article 108, paragraphe 3, TFUE.
72. Compte tenu de tout ce qui précède, je propose de répondre à la troisième question que l’article 108, paragraphe 3, TFUE, lu en combinaison avec l’article 1er, sous b) et c), du règlement 2015/1589, doit être interprété en ce sens que, dans la mesure où les avantages fiscaux en cause constituent une aide d’État, une réglementation nationale par laquelle le bénéfice de ces avantages est étendu à d’autres catégories de bénéficiaires constitue une « aide nouvelle », soumise à l’obligation de notification préalable à la Commission.
Conclusion
73. Au vu des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) de la manière suivante :
1) L’article 107, paragraphe 1, TFUE
doit être interprété en ce sens que :
une réglementation nationale telle que la mesure litigieuse :
– lorsqu’elle accorde aux organismes de services d’utilité publique des exonérations de l’impôt sur les sociétés et de la taxe professionnelle, ne confère pas un avantage sélectif et, partant, ne constitue pas une aide d’État ;
– lorsqu’elle prévoit, en faveur de ces organismes, un taux réduit de taxe sur le chiffre d’affaires, confère un avantage sélectif et, partant, est susceptible de constituer une aide d’État si les autres conditions prévues à cette disposition sont réunies.
2) L’article 108, paragraphe 3, TFUE, lu en combinaison avec l’article 1er, sous b) et c), du règlement (UE) 2015/1589 du Conseil, du 13 juillet 2015, portant modalités d’application de l’article 108 [TFUE],
doit être interprété en ce sens que :
dans la mesure où les avantages fiscaux en cause constituent une aide d’État, une réglementation nationale par laquelle le bénéfice de ces avantages est étendu à d’autres catégories de bénéficiaires constitue une « aide nouvelle », soumise à l’obligation de notification préalable à la Commission européenne.
1 Langue originale : le français.
2 JO 2006, L 347, p. 1, telle que modifiée par la directive (UE) 2022/542 du Conseil, du 5 avril 2022 (JO 2022, L 107, p. 1) (ci-après la « directive TVA »).
3 BGBl. 2002 I, p. 4146.
4 BGBl. 2002 I, p. 4170.
5 BGBl. 2005 I, p. 386. La version reproduite dans la décision de renvoi est celle modifiée par le Wachstumschancengesetz (loi sur les opportunités de croissance), du 27 mars 2024 (BGBl. 2024 I no 108).
6 BGBl. 2002 I, p. 3866.
7 À savoir, un organisme qui poursuit exclusivement et directement un objet statutaire d’utilité publique, caritatif ou religieux.
8 En vertu d’une réglementation nationale antérieure à l’entrée en vigueur du traité CEE, un organisme sans but lucratif peut bénéficier d’une exonération de l’impôt sur les sociétés et de la taxe professionnelle, ainsi que d’un taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à 7 %.
9 Notamment, des restrictions en matière d’utilisation des fonds et à des obligations d’affectation de leurs actifs.
10 Cet article a été introduit par le Jahressteuergesetz 2020 (loi fiscale annuelle de 2020), du 21 décembre 2020 (BGBl. 2020 I, p. 3125).
11 Il s’agit d’une société à responsabilité limitée, désignée par la juridiction de renvoi sous le pseudonyme de Servicekörperschaft, qui a été constituée pendant l’année 2022 afin de fournir, à titre onéreux, des services de gestion financière et de comptabilité à une fondation reconnue comme organisme sans but lucratif remplissant les conditions requises pour bénéficier des avantages fiscaux en cause, dans le cadre d’une coopération planifiée avec celle-ci.
12 Selon ses statuts, la défenderesse au principal poursuit exclusivement et directement, dans le cadre d’une coopération planifiée avec cette fondation, des objets statutaires d’utilité publique et caritatifs consistant à promouvoir la santé publique et les soins de santé publics, à aider les personnes dans le besoin, ainsi qu’à soutenir la science et la recherche, l’éducation, l’art et la culture. Ces objets correspondent à ceux de ladite fondation, dont les statuts ne mentionnent toutefois pas la coopération avec la défenderesse au principal.
13 En substance, la demande de la défenderesse au principal avait, dans un premier temps, été accueillie par l’administration fiscale, avant d’être rejetée par cette dernière au motif que la législation fiscale exigeait que l’organisme avec lequel la coopération est établie ainsi que les modalités de celle-ci soient mentionnées dans les statuts des deux organismes. Or, les statuts de la fondation ne faisaient état ni de l’existence d’une coopération planifiée avec la défenderesse au principal ni des modalités de cette coopération. À la suite de ce rejet, le Finanzgericht (tribunal des finances, Allemagne) a, par jugement, fait droit au recours de la défenderesse au principal. L’administration fiscale a alors formé un recours en révision contre ce jugement devant le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances).
14 Voir, notamment, en ce sens, arrêt du 29 avril 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, ci-après l’« arrêt Prezydent Miasta Mielca », EU:C:2025:285, point 36 et jurisprudence citée). Les autres conditions prévues à l’article 107, paragraphe 1, TFUE tiennent à l’origine étatique de la mesure, de la distorsion de la concurrence et à l’affectation des échanges entre les États membres. La juridiction de renvoi ne mettant en cause que le caractère sélectif de la mesure litigieuse, je partirai, aux fins de la présente analyse, de la prémisse que les autres conditions, dont il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier l’existence, sont remplies.
15 Voir, notamment, en ce sens, arrêt du 10 septembre 2024, Commission/Irlande e.a. (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, point 75 ainsi que jurisprudence citée).
16 Voir, notamment, en ce sens, arrêt Prezydent Miasta Mielca (point 44 et jurisprudence citée).
17 Voir arrêt Prezydent Miasta Mielca (point 45 et jurisprudence citée). Par conséquent, une erreur commise dans la détermination du système de référence vicie nécessairement l’ensemble de l’analyse de la condition relative à la sélectivité [voir arrêt du 16 mars 2021, Commission/Hongrie (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, point 52 et jurisprudence citée)].
18 Voir arrêt Prezydent Miasta Mielca (points 46 et 47 ainsi que jurisprudence citée).
19 Selon l’avocate générale Kokott, compte tenu de la marge d’appréciation dont disposent les États membres dans la détermination du système de référence, le contrôle exercé par la Commission et les juridictions de l’Union sur ce système se limite à un contrôle de plausibilité, visant à vérifier si la réglementation nationale est conçue de manière manifestement incohérente ou si les autorités nationales en font une application manifestement contra legem [voir, notamment, ses conclusions dans les affaires jointes Atlas Copco Airpower e.a./Commission (C‑755/23 P et C‑756/23 P, EU:C:2026:264, points 38 à 41)].
20 Voir arrêt Prezydent Miasta Mielca (points 48 et 49 ainsi que jurisprudence citée).
21 Pour l’essentiel, ce principe, en tant qu’expression du principe général d’égalité, implique que chacun doit contribuer aux caisses de l’État en fonction de ses capacités économiques individuelles [voir, en ce sens et par analogie, arrêt du 25 juin 2025, Fachverband Spielhallen et LM/Commission (T‑510/20 RENV, EU:T:2025:629, point 43)].
22 Voir note en bas de page 9 des présentes conclusions.
23 Ces exonérations peuvent, en revanche, être pertinentes pour l’appréciation de la situation factuelle et juridique des organismes concernés, qui fait l’objet de la deuxième étape de l’analyse relative à la sélectivité (voir points 34 à 43 des présentes conclusions).
24 Voir point 51 de cet arrêt.
25 Les mêmes considérations s’appliquent aux organismes sans but lucratif, dès lors que la mesure litigieuse étend aux organismes de services d’utilité publique les avantages fiscaux accordés aux premiers et les soumet aux mêmes conditions. Dans la suite de mon analyse, je me limiterai, par souci de concision, à mentionner les organismes de services d’utilité publique, qui font l’objet de la présente demande de décision préjudicielle.
26 Cette circonstance peut, en revanche, être pertinente aux fins de l’examen des conditions de compatibilité d’une aide.
27 Voir, en ce sens, arrêt du 8 septembre 2011, Paint Graphos e.a. (C‑78/08 à C‑80/08, ci-après l’« arrêt Paint Graphos e.a. », EU:C:2011:550, points 55 à 60). Plus particulièrement, selon la réglementation italienne en cause dans cette affaire, les sociétés coopératives, d’abord, n’étaient pas gérées au profit d’investisseurs extérieurs, leurs réserves et leurs actifs étant détenus en commun, indivisibles et consacrés aux intérêts de leurs membres, ensuite, ces sociétés avaient pour finalité le bénéfice mutuel de leurs membres, qui étaient en même temps des utilisateurs, des clients ou des fournisseurs, de sorte que chacun d’entre eux bénéficiait des activités de la coopérative en fonction de sa participation dans celle-ci ainsi que de ses transactions avec cette société, enfin, lesdites sociétés n’avaient que peu, voire pas, accès aux marchés des capitaux, de sorte que leur développement dépendait de leurs fonds propres ou du crédit, tandis que la rémunération du capital emprunté et des participations était limitée, ce qui rendait l’investissement dans de telles sociétés moins avantageux. En conséquence, leur marge bénéficiaire était sensiblement inférieure à celle des sociétés de capitaux, lesquelles étaient davantage en mesure de s’adapter aux exigences du marché.
28 C’est-à-dire lorsque cette mesure introduit une éventuelle différence de traitement entre des opérateurs qui se trouvent, au regard de l’objectif poursuivi par le régime en question, dans une situation factuelle et juridique comparable.
29 Voir, en ce sens, arrêt Paint Graphos e.a. (points 69 et 70 ainsi que jurisprudence citée).
30 Voir, en ce sens, arrêt Paint Graphos e.a. (points 73 à 75).
31 Directive du Conseil du 14 décembre 2022 visant à assurer un niveau minimal d’imposition mondial pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure dans l’Union (JO 2022, L 328, p. 1, et rectificatif JO 2023, L 13, p. 9).
32 Par exemple, dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Paint Graphos e.a., la possibilité d’invoquer la nature ou l’économie générale du système fiscal national pour justifier que les sociétés coopératives distribuant l’intégralité de leurs bénéfices à leurs membres ne soient pas imposées au niveau de la coopérative reposait notamment sur le fait que l’impôt était perçu au niveau de leurs membres (voir, en ce sens, point 71 de cet arrêt).
33 Voir, en ce sens, arrêt du 9 juillet 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, point 52).
34 Voir, en ce sens, arrêt du 9 mars 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, ci-après l’« arrêt Oxycure Belgium », EU:C:2017:189, point 20 et jurisprudence citée).
35 Voir arrêt Oxycure Belgium (point 21). La finalité de cette annexe consiste à rendre moins onéreux, et donc plus accessibles pour le consommateur final, qui supporte en définitive la TVA, certains biens considérés comme étant particulièrement nécessaires (point 22 et jurisprudence citée de cet arrêt). Quant au contenu spécifique de ladite annexe, la Cour a jugé qu’il y a lieu de reconnaître un large pouvoir d’appréciation au législateur de l’Union, étant donné qu’il est appelé, lorsqu’il adopte une mesure de nature fiscale, à procéder à des choix de nature politique, économique ainsi que sociale, et à hiérarchiser des intérêts divergents ou à effectuer des appréciations complexes (point 23 et jurisprudence citée dudit arrêt).
36 Cette disposition a été modifiée par la directive (UE) 2022/542 du Conseil, du 5 avril 2022, modifiant les directives 2006/112/CE et (UE) 2020/285 en ce qui concerne les taux de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2022, L 107, p. 1), laquelle est entrée en vigueur postérieurement aux faits de l’espèce. Dans sa version actuellement en vigueur, ladite disposition, dont les termes restent pour l’essentiel inchangés, prévoit notamment que peuvent faire l’objet de taux réduits « les livraisons de biens et les prestations de services par des organismes engagés dans des œuvres d’aide et de sécurité sociales, tels qu’ils sont définis par les États membres et qui sont reconnus comme ayant un caractère social par les États membres ».
37 Voir arrêt Oxycure Belgium (point 25 et jurisprudence citée).
38 En effet, les organismes de services d’utilité publique bénéficient d’un taux réduit de taxe sur le chiffre d’affaires de 7 %, soit un taux supérieur au seuil minimal de 5 % prévu à l’article 98, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive TVA.
39 Cette juridiction souligne, à titre d’exemple, que les services de gestion financière et de comptabilité fournis par la défenderesse au principal ne se distinguent pas des activités similaires proposées par ses concurrents.
40 Selon ladite juridiction, ce champ d’application englobe notamment la science et la recherche, les arts et la culture (domaines dans lesquels intervient la fondation qui coopère de manière planifiée avec la défenderesse au principal), la préservation du patrimoine historique, la protection de la nature et la préservation des paysages, l’esprit international, la protection des animaux ou encore l’élevage. Partant, le client sans but lucratif d’un organisme de services d’utilité publique ne serait pas nécessairement un organisme engagé dans des œuvres d’aide et de sécurité sociales.
41 Voir points 44 à 46 des présentes conclusions.
42 Voir, en ce sens, arrêt du 9 juillet 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, point 56).
43 Voir arrêt du 28 octobre 2021, Eco Fox e.a. (C‑915/19 à C‑917/19, EU:C:2021:887, point 36 et jurisprudence citée).
44 Règlement du Conseil du 13 juillet 2015 portant modalités d’application de l’article 108 [TFUE] (JO 2015, L 248, p. 9).
45 Règlement de la Commission du 21 avril 2004 concernant la mise en œuvre du règlement (CE) no 659/1999 du Conseil portant modalités d’application de l’article [108 TFUE] (JO 2004, L 140, p. 1, et rectificatif JO 2005, L 25, p. 74).
46 Voir arrêt du 14 novembre 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, point 60 et jurisprudence citée).
47 Voir arrêt du 14 novembre 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, point 61). La modification du nombre de bénéficiaires constitue, en effet, un élément pertinent aux fins de l’appréciation, par la Commission, de la mesure litigieuse, notamment en ce qui concerne sa qualification d’aide d’État.