Édition provisoire
CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE
MME LAULHÉ SHAELOU
présentées le 22 octobre 2026 (1)
Affaire C‑497/25
UAB « Maxima LT »
contre
Valsts ieņēmumu dienests
[demande de décision préjudicielle formée par l’Administratīvā rajona tiesa (tribunal administratif de district, Lettonie)]
[Renvoi préjudiciel — Directive (UE) 2017/1852 — Mécanisme de règlement des différends fiscaux — Différend entre deux États membres concernant l’interprétation et l’application d’une convention fiscale bilatérale — Article 2, paragraphe 1, sous c) — Notion de double imposition — Revenu exonéré d’impôt dans un État membre]
I. Introduction
1. Il est notoire que l’exercice non coordonné de la souveraineté en matière de fiscalité directe (2) peut conduire à des situations de double imposition. Les formes de double imposition internationale surviennent notamment parce que la plupart des pays fondent leur fiscalité nationale non seulement sur les opérations nationales, mais également sur des facteurs extraterritoriaux (3). Afin d’éviter les conséquences négatives qu’entraîne le chevauchement des compétences fiscales, les États conviennent souvent, au moyen de conventions fiscales internationales, de répartir leurs droits d’imposition en ce qui concerne les éléments de revenu ou de capital relevant du champ d’application de ces conventions. Cela étant dit, les autorités nationales peuvent adopter des positions divergentes quant à la manière dont ces conventions doivent être interprétées et appliquées dans des cas spécifiques, ce qui conduit à des différends.
2. Estimant que ces différends « peuvent créer des obstacles importants d’ordre fiscal pour les entreprises menant des activités transfrontières » (4) et que les solutions préexistantes prévues par les conventions internationales n’étaient pas satisfaisantes (5), le législateur de l’Union a adopté la directive 2017/1852. Cette directive établit un dispositif procédural renforcé visant à traiter et, dans l’idéal, à régler les différends survenant à cet égard. La présente demande de décision préjudicielle soumise par l’Administratīvā rajona tiesa (tribunal administratif de district, Lettonie) offre à la Cour une première occasion d’interpréter cet instrument du droit de l’Union.
3. Les faits à l’origine du présent renvoi préjudiciel concernent l’imposition du revenu qu’une société néerlandaise a tiré de la cession d’actions de plusieurs sociétés établies en Lettonie. Tant la République de Lettonie que le Royaume des Pays-Bas ont revendiqué des droits d’imposition sur ce revenu et un différend est survenu entre les autorités compétentes dans ces États membres quant à l’interprétation de la convention fiscale en vigueur entre ces derniers. Cela étant dit, alors que le revenu a été effectivement imposé en Lettonie, il a finalement été exonéré d’impôt aux Pays-Bas.
4. Le vendeur a estimé que la situation de double imposition n’était pas réglée, car il demeurait un différend quant à l’interprétation de la convention fiscale. Ce vendeur a donc notamment demandé aux autorités lettones la constitution d’une commission consultative qui représente une étape spécifique du mécanisme de règlement des différends régi par la directive 2017/1852. Conformément à l’article 16, paragraphe 7, de cette directive, l’obligation de constituer cette commission ne se pose toutefois pas lorsque l’affaire « n’a pas trait à une double imposition ». Les autorités lettones ont rejeté la demande en se fondant sur cette dérogation et en se référant à l’exonération fiscale obtenue aux Pays-Bas.
5. Cette décision est à présent contestée devant la juridiction de renvoi qui sollicite des éclaircissements en ce qui concerne, d’une part, la question de savoir si la situation « a trait à une double imposition » et, d’autre part, l’étendue de l’obligation des autorités lettones de constituer une commission consultative.
6. À la demande de la Cour, les présentes conclusions se concentrent sur le premier aspect susmentionné afin de clarifier s’il existe une situation « ayant trait à une double imposition » au sens de la directive 2017/1852 lorsque deux États membres revendiquent des droits d’imposition sur le même revenu (et qu’il existe un différend entre eux quant à l’interprétation et à l’application de la convention fiscale en vigueur), mais que, de facto, seul un des États membres a prélevé des impôts sur ce revenu.
II. Le cadre juridique
A. Le droit de l’Union
7. L’article 1er de la directive 2017/1852 porte sur l’objet et le champ d’application de cette dernière directive et est libellé comme suit :
« La présente directive établit des règles relatives à un mécanisme destiné à régler les différends entre États membres lorsque ces différends découlent de l’interprétation et de l’application d’accords et de conventions qui prévoient l’élimination de la double imposition du revenu et, le cas échéant, de la fortune. Elle établit également les droits et obligations des personnes concernées lorsque de tels différends se produisent. Aux fins de la présente directive, tout fait générateur de différends de ce type est désigné par le terme générique “différend” ».
8. L’article 2 de cette directive énonce :
« 1. Aux fins de la présente directive, on entend par :
[...]
c) “double imposition” : l’imposition par deux États membres (ou plus) concernant des impôts relevant d’un accord ou d’une convention, visé à l’article 1er, sur le même revenu ou la même fortune imposable lorsque cette imposition donne lieu à : i) une charge fiscale supplémentaire, ou ii) une augmentation de la charge fiscale, ou iii) une annulation ou une réduction des pertes, qui pourraient être utilisées pour compenser des bénéfices imposables ;
[...] ».
9. L’article 3 de la directive 2017/1852 est intitulé « Réclamation » et son paragraphe 1 prévoit que « toute personne concernée est en droit d’introduire une réclamation concernant un différend auprès de chacune des autorités compétentes de chacun des États membres concernés, en demandant le règlement du différend. La réclamation est soumise dans un délai de trois ans à compter de la réception de la première notification de la mesure qui entraîne ou entraînera un différend, [...] ».
10. L’article 4 de la directive 2017/1852 concerne la « procédure amiable ». Il est libellé comme suit :
« 1. Lorsque les autorités compétentes des États membres concernés acceptent une réclamation, elles s’efforcent de régler le différend à l’amiable dans un délai de deux ans à compter de la dernière notification d’une décision de l’un des États membres d’accepter la réclamation.
Le délai de deux ans visé au premier alinéa peut être prorogé d’un an maximum à la demande d’une autorité compétente d’un État membre concerné, adressée à toutes les autres autorités compétentes des États membres concernés, si l’autorité compétente requérante fournit une justification écrite.
[...].
3. Lorsque les autorités compétentes des États membres concernés ne sont pas parvenues à un accord sur la manière de régler le différend dans le délai visé au paragraphe 1, l’autorité compétente de chacun des États membres concernés en informe la personne concernée en indiquant les raisons générales pour lesquelles il n’a pas été possible de parvenir à un accord.
11. Conformément à l’article 6 de la directive 2017/1852, intitulé « Règlement des différends en commission consultative » :
« 1. Sur demande présentée par la personne concernée aux autorités compétentes des États membres concernés, une commission consultative (ci-après dénommée “commission consultative”) est constituée par lesdites autorités compétentes [...] lorsque :
[...]
b) les autorités compétentes des États membres concernés ont accepté la réclamation qui a été introduite par la personne concernée mais ne sont pas parvenues à un accord sur la manière de régler le différend à l’amiable dans le délai prévu à l’article 4, paragraphe 1.
[...] ».
12. L’article 16, paragraphe 7, de la directive 2017/1852 prévoit qu’« un État membre peut, au cas par cas, refuser l’accès à la procédure de règlement des différends visée à l’article 6 lorsqu’un différend n’a pas trait à une double imposition. Dans ces cas, l’autorité compétente dudit État membre informe sans tarder la personne concernée et les autorités compétentes des autres États membres concernés ».
B. Le droit national
13. Il ressort de la décision de renvoi que, en Lettonie, la directive 2017/1852 a été transposée par le likums « Par nodokļiem un nodevām » (loi sur les impôts et les taxes) (Latvijas Vēstnesis, 1995, no 26) (tel que modifié par la loi du 17 octobre 2019, en vigueur depuis le 23 octobre 2019, ci-après la « loi sur les impôts et les taxes »), chapitre XV, intitulé « Règlement des différends survenus avec les autorités compétentes d’autres États membres concernant l’interprétation et l’application de conventions internationales visant à éviter la double imposition du revenu et de la fortune ».
14. Conformément à l’article 119, paragraphe 2, de cette loi (« Dispositions générales relatives au règlement des différends »), « aux fins du présent chapitre, la double imposition désigne l’imposition, en Lettonie et dans un autre État membre, d’un même revenu ou d’une même fortune imposable, lorsque ces impôts sont régis par des conventions internationales visant à éviter la double imposition du revenu et de la fortune, et lorsque cette imposition entraîne au moins l’une des situations suivantes :
1. une charge fiscale supplémentaire ;
2. une augmentation de la charge fiscale ;
3. une non reconnaissance ou une réduction des pertes, qui pourraient être utilisées pour diminuer le revenu imposable.
[...] ».
15. La juridiction de renvoi se réfère aux dispositions suivantes de cette loi qui concernent le dépôt de la réclamation (article 120, paragraphes 1 et 5, de la loi sur les impôts et les taxes), l’examen du litige dans le cadre de la procédure amiable (article 121, paragraphes 1 et 4, de la loi sur les impôts et les taxes) et la constitution d’une commission consultative (article 123, paragraphe 1, point 2, de la loi sur les impôts et les taxes).
16. En outre, en vertu de l’article 132, paragraphe 5, de la loi sur les impôts et les taxes, « l’administration fiscale nationale peut refuser à un contribuable le droit de recourir à la procédure de règlement des différends visée à l’article 123 de la présente loi si elle constate, à la lumière des circonstances du cas d’espèce, que le différend ne porte pas sur une double imposition. Dans ce cas, elle en informe immédiatement le contribuable et les autorités compétentes des États membres de l’Union concernés. »
17. La juridiction de renvoi se réfère également à l’article 5, paragraphe 1, point 2, et paragraphe 2, de l’Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums (loi relative à l’impôt sur les sociétés) (Latvijas Vēstnesis, 2017, no 156, ci-après la « loi relative à l’impôt sur les sociétés »).
C. Le droit international
18. Le 14 mars 1994, la République de Lettonie et le Royaume des Pays-Bas ont conclu une convention visant à éviter la double imposition et à prévenir l’évasion fiscale, applicable notamment à l’impôt sur les sociétés (ci-après la « convention fiscale ») (6).
19. L’article 6, paragraphe 2, de la convention fiscale définit la notion de « biens immobiliers » comme ayant « le sens que lui attribue la législation de l’État contractant sur le territoire duquel les biens sont situés » et donne une liste indicative des éléments couverts par cette définition (7).
20. L’article 13, paragraphe 1, de cette convention fiscale prévoit que « les gains en capital réalisés par un résident d’un État contractant lors de la cession d’un bien immobilier situé dans l’autre État contractant et visé à l’article 6 peuvent être imposés dans cet autre État ».
21. Conformément à l’article 13, paragraphe 4, de la convention fiscale, « les gains en capital provenant de la cession d’un bien autre que ceux visés aux paragraphes 1, 2 et 3 du présent article ne sont imposables que dans l’État contractant dont le cédant est résident ».
III. Les faits, la procédure nationale et les questions préjudicielles
22. UAB Maxima LT, une société établie en Lituanie et requérante au principal (ci-après la « requérante ») est le successeur légal de la société Lincoln Land Erste B.V. établie aux Pays-Bas. Le 20 mai 2020, cette dernière a cédé ses parts dans treize sociétés établies en Lettonie à une société lettone, SIA MAXIMA Latvija.
23. Étant donné que plus de 50 % de la valeur des actifs de douze des sociétés consistaient en des biens immobiliers situés en Lettonie, l’opération a été considérée comme une cession de biens immobiliers en vertu du droit letton et le revenu tiré de cette cession a été imposé en conséquence sur recommandation du Valsts ieņēmumu dienests (administration fiscale nationale, Lettonie ; ci-après le « VID ») (8). Parallèlement, le revenu en cause a été considéré par les autorités néerlandaises comme relevant de la compétence fiscale des Pays-Bas aux fins de l’imposition à l’impôt sur les sociétés (d’un résident néerlandais).
24. Estimant que l’opération en cause comportait un risque de double imposition en Lettonie et aux Pays-Bas, le vendeur a informé le VID, le 20 juillet 2020, que l’affaire avait été soumise à l’autorité compétente des Pays-Bas.
25. Par décision du 8 mars 2021, le VID a engagé la procédure amiable au sens de la directive 2017/1852. La position des autorités compétentes des deux États membres différait quant à la disposition de la convention fiscale applicable au revenu en cause. Selon le VID, la Lettonie était en droit de prélever l’impôt en vertu de l’article 13, paragraphe 1, de la convention fiscale, car l’opération portait sur des biens immobiliers situés en Lettonie. Dans le même temps, l’autorité néerlandaise considérait que le revenu en cause constituait une plus‑value provenant d’« autres biens » au sens de l’article 13, paragraphe 4, de cette convention fiscale et que cette plus-value n’était imposable que dans l’État contractant dont le cédant était résident, à savoir les Pays-Bas.
26. Le 11 mars 2024, le VID a informé la requérante qu’aucun accord n’avait été trouvé dans le délai de trois ans applicable. Il a également indiqué qu’aucun document ni aucune preuve attestant de l’imposition du revenu aux Pays-Bas n’avait été reçu au cours de la procédure amiable.
27. Il ressort, à cet égard, de l’ordonnance de renvoi que le revenu tiré de la cession d’actions en cause a été inscrit au compte de résultat du vendeur aux fins de l’impôt sur les sociétés pour l’année 2020. Ce revenu a néanmoins été exonéré d’impôt en application des conditions pertinentes prévues par le droit néerlandais (9).
28. Le 22 avril 2024, la requérante a demandé au VID la constitution d’une commission consultative.
29. Le VID a rejeté cette demande par décision du 31 juillet 2024 au motif que le revenu tiré de la cession des actions était exonéré d’impôt aux Pays-Bas et qu’il n’y avait donc pas de double imposition.
30. La requérante a saisi la juridiction de renvoi d’une demande tendant à l’obtention d’une ordonnance enjoignant au VID de constituer une commission consultative. Elle a invoqué le fait que l’opération relevait du régime fiscal néerlandais, comme l’aurait indiqué, selon elle, un représentant de l’administration fiscale néerlandaise. Elle a fait en outre valoir que, si les conditions prévues par le droit néerlandais pour l’exonération de l’impôt n’avaient pas été remplies, le revenu aurait été soumis à l’impôt sur les sociétés tant en Lettonie qu’aux Pays-Bas. La procédure amiable ayant échoué, la requérante estime que le VID était tenu de constituer une commission consultative en vertu de l’article 123, paragraphe 1, de la loi sur les impôts et les taxes, car le libellé de cette disposition ne comporte aucune marge d’appréciation. La requérante considère de plus que, en rejetant sa demande, le VID a restreint ses droits garantis par le droit de l’Union, notamment la libre circulation des capitaux (article 63 TFUE), la liberté d’établissement (article 49 TFUE), ainsi que son droit à un recours effectif (article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, ci-après la « Charte »).
31. Le VID s’oppose à cette allégation en se référant, en substance, aux mêmes motifs que ceux exposés au point 29 des présentes conclusions.
32. Dans ce contexte, la juridiction de renvoi a décidé de surseoir à statuer et de saisir la Cour des questions préjudicielles suivantes :
1. L’article 6, paragraphe 1, sous b), de [la directive 2017/1852] doit‑il être interprété en ce sens que l’autorité compétente d’un État membre est tenue de constituer une commission consultative à la demande de la personne concernée, lorsque les autorités compétentes des États membres concernés ont accepté la réclamation introduite par cette personne mais ne sont pas parvenues à un accord sur la manière de régler le différend à l’amiable dans le délai prévu à l’article 4, paragraphe 1[ de cette directive] ?
2. La notion de « double imposition » figurant à l’article 2, paragraphe 1, sous c), de [la directive 2017/1852] doit-elle être interprétée en ce sens que, dans des circonstances telles que celles de la présente affaire, il y a également double imposition lorsqu’un même revenu est soumis aux régimes fiscaux de deux États membres, même si, dans l’un de ces États membres, ce revenu bénéficie d’une exonération fiscale ?
3. En cas de réponse négative à la deuxième question, l’article 16, paragraphe 7, de [la directive 2017/1852] doit-il être interprété en ce sens que, dans des circonstances telles que celles de la présente affaire, les autorités compétentes des États membres ne sauraient, dans l’exercice de leur pouvoir d’appréciation, refuser à la personne concernée l’accès à une commission consultative de règlement des différends, lorsqu’elles ne sont pas parvenues pas à un accord sur la manière dont il convient d’interpréter et d’appliquer une convention fiscale bilatérale qui détermine l’État compétent pour imposer les revenus perçus ?
33. Des observations écrites ont été déposées par la requérante, les gouvernements letton, belge, espagnol, français, polonais et finlandais ainsi que par la Commission européenne. Il n’a pas été tenu d’audience.
IV. Analyse
34. La problématique centrale soulevée par le présent renvoi préjudiciel porte sur la question de savoir si les autorités d’un État membre peuvent légalement rejeter une demande d’un contribuable sollicitant la constitution d’une commission consultative au sens de la directive 2017/1852 aux fins de trancher un différend entre les autorités fiscales de deux États membres quant à l’interprétation d’une convention fiscale. Étant donné que, en vertu de la directive 2017/1852, l’accès à cette commission peut être refusé lorsque la situation « n’a pas trait à une double imposition », la juridiction de renvoi demande (par la deuxième question préjudicielle qui, il convient de le rappeler, est la seule examinée dans le cadre des présentes conclusions) si la notion de double imposition telle que définie dans cette directive couvre une situation dans laquelle le revenu en cause relève des compétences fiscales de deux États membres, mais est exonéré d’impôt au titre de l’un d’entre eux.
35. Dans mon analyse, je conclurai qu’il convient de répondre par la négative à cette question, conformément aux positions de tous les gouvernements ayant soumis des observations dans la présente procédure ainsi qu’à celle de la Commission. Avant d’exposer les motifs sur lesquels je me fonderai (B), je formulerai quelques observations sur le contexte réglementaire pertinent (A).
A. L’élimination de la double imposition et la directive 2017/1852
36. Afin de replacer l’examen de la deuxième question préjudicielle dans son contexte, je souhaite formuler trois séries d’observations.
37. Premièrement, je rappelle que la fiscalité directe relève d’abord de la compétence des États membres, bien que ces derniers soient tenus de respecter dans ce domaine les obligations générales découlant du droit de l’Union, en particulier les libertés fondamentales garanties par le traité FUE (10) (ainsi que les obligations définies dans des mesures d’harmonisation spécifiques). Dans ce contexte, la Cour a itérativement jugé que les désavantages pouvant découler de l’exercice de compétences fiscales parallèles ne constituent pas des restrictions interdites par le traité FUE, pour autant qu’un tel exercice n’est pas discriminatoire (11). Ainsi, dans un domaine donné, en l’absence de mesures d’harmonisation, les États membres demeurent compétents pour définir, par voie conventionnelle ou unilatérale, les critères de répartition de leur pouvoir d’imposition, en vue, notamment, d’éliminer les doubles impositions, en utilisant, en particulier, les critères suivis dans la pratique fiscale internationale (12).
38. Deuxièmement, ainsi que cela a déjà été évoqué, la double imposition est jugée indésirable en raison de ses « effets néfastes sur l’échange de biens et services et sur les mouvements de capitaux, de technologie et de personnes » et, par conséquent, sur « le développement des relations économiques entre les pays » (13). Les conventions bilatérales prévoyant l’élimination de la double imposition qui, d’ailleurs, semblent dans leur grande majorité s’inspirer des Modèles OCDE ou ONU, sont considérées comme essentielles pour atténuer les effets négatifs susmentionnés. Elles visent notamment à éviter la double imposition en répartissant les droits des États contractants d’imposer les éléments de revenu spécifiés (en ce qui concerne les catégories d’impôt énumérées dans la convention concernée). De manière générale, ces règles de répartition soit accordent des droits d’imposition exclusifs à l’un des États contractants, soit autorisent l’imposition dans les deux États, tout en prévoyant des mesures pour éviter la double imposition, notamment au moyen de la méthode de l’exonération ou du crédit d’impôt.
39. Cela étant dit, il convient d’ajouter que l’objectif d’élimination de la double imposition est souvent poursuivi parallèlement à celui de la lutte contre l’évasion fiscale (14). Dans cette optique, un préambule a été ajouté tant aux Modèles OCDE qu’aux Modèles ONU en 2017 afin de reconnaître que l’objectif d’élimination de la double imposition ne doit pas créer de possibilités de non‑imposition ou de réduction de l’imposition (15).
40. Troisièmement, autant la nécessité de poursuivre les objectifs de prévention de la double imposition (et de la double non‑imposition) est reconnue, autant il convient de souligner la complexité inhérente à l’interprétation et à l’application des différentes notions utilisées dans les conventions fiscales, dont la présente affaire offre une bonne illustration (16).
41. Pour résoudre ces désaccords, les conventions fiscales contiennent des dispositions relatives au règlement des différends. Celles-ci prévoient généralement l’obligation pour les autorités concernées de « s’efforcer » de régler le litige unilatéralement ou par une procédure amiable. Si ces efforts échouent, il peut être prévu un recours à l’arbitrage qui, comme la procédure amiable, est une procédure qui se déroule entre les autorités fiscales concernées (et ne constitue donc pas une procédure dans laquelle le contribuable agirait en tant que partie au litige). Un tel dispositif est prévu, notamment, à l’article 25 du Modèle OCDE 2017, à l’article 25 (variante B) du Modèle ONU 2025, à l’article 27 de la convention fiscale (17) et aux articles 6 et suivants de la convention d’arbitrage de l’Union (18).
42. Estimant que de tels mécanismes de droit international pourraient ne pas permettre un règlement effectif des différends fiscaux transfrontaliers « dans tous les cas en temps voulu » (19), le législateur de l’Union a adopté la directive 2017/1852 dans le but d’offrir une solution plus efficace.
43. Cette directive suit, à l’instar des instruments préexistants susmentionnés, une structure en trois étapes [i) dépôt de la réclamation, ii) procédure amiable, et iii) procédure devant une commission consultative] et sa valeur ajoutée réside dans son champ d’application général (20), dans le rôle renforcé du contribuable (21) et dans diverses règles spécifiques garantissant que la procédure se déroule dans les délais applicables, contribuant ainsi à l’efficacité et à l’exhaustivité de l’ensemble du dispositif (22).
44. Sans qu’il soit nécessaire de décrire ce processus en détail, les principales caractéristiques de ses trois étapes sont les suivantes.
45. La première étape consiste en la présentation par la personne concernée d’une réclamation sur le litige en cause auprès de chacune des autorités compétentes des États membres concernés. Lors de la présentation de la réclamation, la personne concernée doit satisfaire à un certain nombre d’exigences et cette étape se termine par la décision d’acceptation ou de rejet de la réclamation qui doit être prise dans un délai de six mois (23).
46. Lorsque la réclamation est acceptée et à moins que l’autorité concernée ne règle le litige de manière unilatérale, l’affaire passe, dans un deuxième temps, à l’étape de la procédure amiable. À ce stade, les autorités compétentes ont l’obligation de « s’efforcer de régler » le litige. Si un accord à l’amiable est conclu, celui-ci constitue une décision qui lie les autorités et est exécutoire à l’égard de la personne concernée, à condition que celle-ci l’accepte et renonce à tout autre recours. Cette étape doit être achevée dans un délai de deux ans, qui peut être prolongé d’un an (24).
47. Troisièmement, l’absence d’accord fait naître en principe une obligation de constituer une commission consultative (à la demande de la personne concernée). La commission alors constituée doit rendre un avis sur le litige dans un délai de six mois, qui peut être porté à neuf mois (25). Cela étant dit, par dérogation à l’obligation de créer une commission consultative, l’article 16, paragraphe 7, de la directive 2017/1852 permet aux États membres de refuser l’accès à cette étape du mécanisme de règlement des différends au cas par cas lorsque le litige « n’a pas trait à une double imposition ». La Lettonie a fait usage de cette possibilité.
48. En considération des observations générales qui précèdent, je vais examiner à présent la question spécifique soulevée par la deuxième question préjudicielle.
B. La notion de double imposition dans la directive 2017/1852
49. En ce qui concerne la notion de « double imposition » au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2017/1852, je constate que cette notion est définie comme « l’imposition par deux États membres (ou plus) concernant des impôts relevant d’un accord ou d’une convention [prévoyant l’élimination de la double imposition du revenu et, le cas échéant, du capital] sur le même revenu ou la même fortune imposable lorsque cette imposition donne lieu à : i) une charge fiscale supplémentaire, ou ii) une augmentation de la charge fiscale, ou iii) une annulation ou une réduction des pertes, qui pourraient être utilisées pour compenser des bénéfices imposables ».
50. Cette définition ne fait pas référence aux législations nationales des États membres, ce qui signifie, comme le relève la juridiction de renvoi, qu’elle doit recevoir, dans toute l’Union, une interprétation autonome et uniforme qui doit être recherchée en tenant compte des termes de la disposition en cause, de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie (26). J’examinerai successivement ces trois aspects.
1. Examen du libellé de la définition
51. En accord avec l’ensemble des gouvernements ayant présenté des observations écrites et avec la Commission, j’estime que le libellé de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2017/1852 indique assez clairement que, pour que survienne une situation de double imposition au sens de cette disposition, non seulement le revenu ou le capital en cause doit relever des compétences fiscales de deux (ou plusieurs) États membres, mais l’exercice de ces compétences parallèles doit également conduire à une imposition effective dans les États concernés. En d’autres termes, le simple fait que le même revenu puisse relever, de manière abstraite, de deux (ou plusieurs) compétences fiscales ne suffit pas, selon moi, pour que survienne une situation de double imposition au sens de la directive 2017/1852.
52. Je considère que la conclusion qui précède découle de l’emploi du terme « imposition » à l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2017/1852 et de la formulation i) « une charge fiscale supplémentaire, ou ii) une augmentation de la charge fiscale, ou iii) une annulation ou une réduction des pertes, qui pourraient être utilisées pour compenser des bénéfices imposables » utilisée dans cette disposition.
53. En effet, le terme « imposition » reflète en premier lieu, à mon sens, l’idée selon laquelle des impôts sont prélevés sur le revenu ou le capital en cause, à savoir que ceux-ci ne font pas l’objet d’une simple obligation hypothétique de paiement. En second lieu, les formulations « une charge fiscale supplémentaire », « une augmentation de la charge fiscale » ou « une annulation ou une réduction des pertes, qui pourraient être utilisées pour compenser des bénéfices imposables » ne décrivent pas une situation dans laquelle le même revenu ou capital relèverait de compétences fiscales concurrentes, mais identifient les conséquences économiques spécifiques (pour le contribuable) qu’un tel chevauchement doit entraîner. Chacun de ces éléments confirme, selon moi, que l’expression « double imposition » doit être comprise dans le sens d’un prélèvement effectif d’impôts.
54. À titre de brève comparaison, si ni les Modèles OCDE 2017 et ONU 2025, ni les exemples de conventions fiscales que j’ai pu consulter ne semblent contenir de définition générale de la double imposition (aux fins respectives de ces instruments), celle-ci est décrite dans le commentaire du Modèle OCDE 2017 comme « l’application d’impôts comparables dans deux (ou plusieurs) États au même contribuable, pour le même fait générateur et pour des périodes identiques » (27).
55. Bien que le contenu précis des différentes conventions fiscales puisse varier, j’ai expliqué ci-dessus que le Modèle OCDE a été modifié en 2017 pour souligner, dans son préambule, que les efforts visant à éliminer la double imposition ne doivent pas conduire à une situation de double non‑imposition ou d’imposition réduite. Selon moi, un tel objectif rend peu probable que la double imposition, en tant que phénomène à éviter et qualifié d’imposition parallèle, soit comprise de manière purement abstraite plutôt que comme une situation dans laquelle des impôts sont prélevés plus d’une fois sur le même élément de revenu (28).
56. Quoi qu’il en soit, il me semble que, si le législateur de l’Union avait voulu adopter une notion de double imposition suffisamment large pour couvrir les situations dans lesquelles le même revenu ou capital relève simplement, de manière abstraite, de compétences fiscales concurrentes, la définition qui en résulterait serait assez différente. Elle ne se référerait pas, selon moi, à l’« imposition » et elle ne serait pas davantage définie par référence aux trois types de conséquences économiques précédemment décrits (une charge fiscale supplémentaire, etc.). En effet, si la notion de double imposition avait été définie par référence à la simple existence de compétences fiscales parallèles, la description de ces conséquences n’aurait aucun effet utile.
57. L’examen du libellé de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2017/1852 m’amène donc à considérer que l’expression « double imposition » qui y est définie ne couvre pas une situation dans laquelle le revenu en cause relève des compétences fiscales de deux États membres, mais est exonéré d’impôt dans l’un d’entre eux. L’examen du contexte pertinent auquel je vais procéder à présent conduit à la même conclusion.
2. Le contexte pertinent de la définition
58. Hormis la définition qui fait l’objet du présent examen, l’expression « double imposition » n’apparaît dans le corps du texte de la directive 2017/1852 qu’à deux autres occurrences.
59. Cette expression figure, en premier lieu, à l’article 1er de la directive 2017/1852, qui précise l’« objet et [le] champ d’application » de cette directive. Il convient de rappeler que l’objet et le champ d’application de cette directive consistent à définir un mécanisme de règlement des différends entre États membres lorsque ces différends « découlent de l’interprétation et de l’application d’accords et de conventions qui prévoient l’élimination de la double imposition du revenu et, le cas échéant, de la fortune » (29).
60. Cette disposition est manifestement primordiale pour déterminer quels litiges peuvent relever du mécanisme de règlement des différends prévu par la directive 2017/1852. Ces accords et conventions sont des instruments de droit international et se distinguent en tant que tels de la directive 2017/1852 et du mécanisme de règlement des différends qu’elle prévoit. Je partage donc l’avis du gouvernement belge selon lequel la description des conventions fiscales figurant dans la définition du champ d’application de cette directive ne détermine pas directement comment il convient d’interpréter la définition spécifique de la « double imposition » visée à l’article 2, paragraphe 1, sous c), de cette directive aux fins de cet instrument de droit de l’Union.
61. Deuxièmement, et en revanche, j’estime que l’article 16, paragraphe 7, de la directive 2017/1852 est directement pertinent pour cette interprétation. Cette disposition contient en effet la seule occurrence [hormis l’article 2, paragraphe 1, sous c), de cette directive] à laquelle l’expression « double imposition » est employée de manière autonome (c’est-à-dire hors du cadre de la description des conventions préventives de double imposition). Il convient de rappeler que cette disposition introduit une exception à l’obligation faite aux États membres de constituer une commission consultative qui s’applique lorsque le cas d’espèce « n’a pas trait à une double imposition ».
62. Ainsi que l’ont fait observer, en substance, les gouvernements belge, français et polonais ainsi que la Commission, la dérogation prévue à l’article 16, paragraphe 7, de la directive 2017/1852 introduit une distinction entre le champ d’application de la procédure amiable, d’une part, et celui de la procédure devant la commission consultative, d’autre part.
63. En effet, la procédure amiable peut concerner toute question découlant de l’interprétation ou de l’application d’une convention préventive de double imposition (ainsi qu’il ressort clairement de la définition du champ d’application de la directive 2017/1852 figurant à l’article 1er de cette directive), y compris une question qui ne porte pas sur la double imposition (telle que la question de savoir si des impôts ont été prélevés conformément à une convention donnée). En revanche, l’accès à une commission consultative peut être limité aux questions ayant « trait à une double imposition ».
64. En d’autres termes, considéré dans son ensemble, le mécanisme de règlement des différends prévu par la directive 2017/1852 peut – mais ne doit pas nécessairement – concerner des litiges liés à la double imposition, en fonction de l’étape du mécanisme qui est envisagée et de la question de savoir si l’État membre concerné a décidé de mettre en œuvre la dérogation prévue à l’article 16, paragraphe 7, de la directive 2017/1852. Le fait qu’il convienne d’établir une distinction au sein du champ d’application du mécanisme de règlement des différends, considéré dans son ensemble, est d’ailleurs reconnu dans les considérants de la directive, lesquels font référence, en substance, à la nécessité d’un règlement efficace des différends couverts par la directive 2017/1852, en particulier (et j’ajouterais donc « pas uniquement ») des différends donnant lieu à une double imposition (30).
65. Je relève que le système en deux étapes du système de règlement des différends avec des champs d’application ratione materiae différenciés semble résulter des négociations ayant eu lieu dans le cadre du processus législatif. En effet, la disposition correspondant à l’article 16, paragraphe 7, de la directive 2017/1852 ne figurait pas dans la proposition de la Commission, mais semble provenir d’un texte de compromis, comme l’ont fait observer en substance les gouvernements belge, français et letton (31). Cette insertion s’inscrivait dans le cadre d’autres modifications plus générales du texte proposé.
66. Dans sa proposition, la Commission souhaitait notamment que le mécanisme de règlement des différends concerné s’applique aux « différends entre États membres sur la façon d’éliminer la double imposition [...] » (32). À la lumière de ce qui précède, le champ d’application de la directive 2017/1852 adoptée est en fait plus large que celui initialement envisagé car, pour autant qu’ils résultent de l’interprétation et de l’application d’une convention fiscale, les différends « éligibles » ne doivent pas nécessairement concerner l’élimination de la double imposition. En effet, le problème à régler est désigné par le terme plus général de « différend » qui est utilisé à l’article 1er de la directive 2017/1852 pour décrire une affaire donnant lieu à un litige découlant de l’interprétation et de l’application de conventions fiscales.
67. Dans ce contexte, l’insertion de la règle contenue à l’article 16, paragraphe 7, de la directive 2017/1852 permet d’opérer un rééquilibrage par rapport l’élargissement du champ d’application du système de règlement des différends en offrant aux États membres la possibilité de limiter l’étape spécifique devant la commission consultative aux cas ayant trait à une « double imposition ». Bien que l’article 16, paragraphe 7, ne contienne aucune précision supplémentaire quant à la signification de ces termes, le fait que leur fonction soit de limiter la portée d’une étape du règlement des différends par rapport à une étape antérieure confirme qu’il ne convient pas de leur attribuer une signification allant au-delà de celle qui découle de l’examen textuel opéré dans la partie précédente des présentes conclusions.
68. Je souhaite ajouter, en accord avec les gouvernements belge et finlandais, que la conclusion selon laquelle l’expression « double imposition » figurant à l’article 2, paragraphe 1, sous c), et à l’article 16, paragraphe 7, de la directive 2017/1852 se réfère à une double imposition réelle et non à une double imposition hypothétique, n’est pas remise en cause par la circonstance que, dans la proposition, la Commission avait suggéré d’exclure du champ d’application de la future directive les « revenus ou capitaux bénéficiant d’une exonération fiscale ou auxquels un taux d’imposition zéro s’applique en vertu de règles nationales » (33), alors que cette exclusion ne figure pas dans le texte adopté.
69. À cet égard, la juridiction de renvoi partage la position adoptée par la requérante devant elle (et dans la présente procédure), selon laquelle il résulte de cette modification spécifique intervenue au cours du processus législatif que la notion de double imposition visée à l’article 2, paragraphe 1, sous c), et à l’article de la directive 2017/1852 est une notion large qui couvre également les situations dans lesquelles un revenu relève de deux compétences fiscales parallèles sans être effectivement imposé deux fois. Cela signifierait alors que la dérogation prévue à l’article 16, paragraphe 7, de la directive 2017/1852 ne peut pas s’appliquer en cas de double imposition hypothétique et que les États membres doivent accorder l’accès à une commission consultative également lorsque cette double imposition n’entraîne pas un double prélèvement d’impôts.
70. Pour répondre à cet argument, je relève que cette modification intervenue au cours du processus législatif affecte la portée générale du système de règlement des différends en ce sens que les éléments de revenu relevant du champ d’application d’une exonération, etc., ne sont pas exclus des aspects pouvant être soumis à ce mécanisme. Cette modification n’affecte, toutefois, ni la définition de la double imposition (qui, d’ailleurs, est restée en substance identique dans le texte proposé et celui adopté) (34) ni l’équilibre trouvé au sein du système considéré dans son ensemble tel qu’il a déjà été décrit. Le fait, notamment, que l’étape de la procédure amiable soit assez large n’affecte pas la définition plus restreinte de l’étape ultérieure qui se déroule devant une commission consultative.
71. Cette remarque conclut mon examen du contexte pertinent, qui confirme la conclusion de l’analyse textuelle exposée ci-dessus. Il me reste à examiner les implications des objectifs poursuivis par la directive 2017/1852.
3. Les objectifs poursuivis par la directive 2017/1852
72. Ainsi que je l’ai déjà relevé, la directive 2017/1852 tend au règlement effectif des différends liés à l’interprétation et à l’application des conventions fiscales. Il ressort des considérants de cette directive que le règlement effectif de ces différends est notamment nécessaire, comme le souligne la requérante, pour « instaurer un cadre efficace et efficient pour le règlement des différends d’ordre fiscal qui garantisse la sécurité juridique et un environnement favorable aux investissements des entreprises si l’on veut mettre en place des systèmes d’imposition justes et efficaces au sein de l’Union » (35).
73. Il est vrai que la thèse selon laquelle la référence à la double imposition figurant à l’article 16, paragraphe 7, de la directive 2017/1852 devrait être interprétée de manière large, en ce sens que l’accès à une commission consultative doit également être accordé en cas de double imposition hypothétique, contribuerait à la réalisation des objectifs susmentionnés. Cela renforcerait la sécurité juridique pour les contribuables, car le fait d’obliger les États membres à régler un différend en matière d’interprétation indépendamment de toute incidence économique effective clarifierait la manière dont des cas similaires devront être traités à l’avenir. Cela pourrait donc contribuer à réduire le nombre de litiges à cet égard. Il ressort en effet de la description de la situation au principal que, comme le soutient la requérante, un litige concernant l’interprétation ou l’application de la convention fiscale persiste entre les autorités néerlandaises et lettones car il n’a pas pu être réglé au stade de la procédure amiable.
74. Cela étant dit, il découle de l’interprétation textuelle et contextuelle à laquelle il a été procédé dans les parties précédentes des présentes conclusions que la définition de la double imposition donnée à l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2017/1852 (et visée à l’article 16, paragraphe 7, de la directive 2017/1852) couvre les cas de double imposition effective. Si les objectifs généraux susmentionnés demeurent bien entendu pleinement pertinents, il découle de mon analyse qui précède que le législateur de l’Union poursuit ces objectifs au moyen du mécanisme de règlement des différends tel qu’il a été spécifiquement conçu et équilibré (à savoir, il convient de le rappeler, en tant que mécanisme ayant un champ d’application large qui peut être davantage restreint lors de la dernière étape). L’invocation des objectifs généraux ayant inspiré l’adoption de la directive 2017/1852 ne saurait donc prévaloir sur ces caractéristiques et cet équilibre.
75. En outre, lors de l’adoption de la directive 2017/1852, le législateur de l’Union a souligné l’importance que les mécanismes de règlement des différends soient non seulement complets et efficaces, mais également durables (36). À mon sens, l’idée de durabilité renvoie, dans le présent contexte, aux caractéristiques d’un système de règlement des différends qui garantissent sa capacité à fonctionner et à donner des résultats dans les délais applicables (sur une longue période). La poursuite de cet objectif s’inscrit pleinement dans le cadre d’une définition de la double imposition comme désignant une double imposition effective, lorsque cette définition constitue le critère pertinent permettant de limiter une étape donnée du système de règlement des différends aux situations dans lesquelles les États membres cherchent à protéger leur base d’imposition (et où le risque d’une charge fiscale excessive pour le contribuable peut effectivement se concrétiser).
76. Les considérations qui précèdent m’amènent à conclure qu’il convient de répondre à la deuxième question préjudicielle que l’expression « double imposition » visée à l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2017/1852 ne s’applique pas à une situation dans laquelle le même revenu relève des régimes fiscaux de deux États membres, mais bénéficie d’une exonération d’impôt dans l’un d’entre eux.
V. Conclusion
77. Je propose à la Cour de répondre à la deuxième question posée par l’Administratīvā rajona tiesa (tribunal administratif de district, Lettonie) comme suit :
L’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive (UE) 2017/1852 du Conseil, du 10 octobre 2017, concernant les mécanismes de règlement des différends fiscaux dans l’Union européenne,
doit être interprété en ce sens que l’expression « double imposition » contenue dans cette disposition ne s’applique pas à une situation dans laquelle le même revenu relève des régimes fiscaux de deux États membres, mais bénéficie d’une exonération d’impôt dans l’un d’entre eux.
1 Langue originale : l'anglais.
2 Pour l’utilisation de l’expression « souveraineté en matière de fiscalité directe », voir arrêt du 12 mai 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, point 48). Je relève que la Cour fait également référence, dans ce contexte, à la « compétence fiscale ». Voir, par exemple, arrêts du 19 novembre 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, points 37 et 38) et du 14 novembre 2006, Kerckhaert et Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, points 19 à 23).
3 Voir, par exemple, Reimer, E., et Rust, A., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 5e éd., Wolters Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2022, p. 14, points 2 et 3.
4 Aux termes du considérant 1 de la directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017 concernant les mécanismes de règlement des différends fiscaux dans l’Union européenne (JO 2017, L 265, p. 1, ci-après la « directive 2017/1852 »), « les situations dans lesquelles plusieurs États membres interprètent ou appliquent différemment les dispositions figurant dans les conventions ou [la convention d’arbitrage de l’Union] peuvent créer des obstacles importants d’ordre fiscal pour les entreprises menant des activités transfrontières. [...] ». L’expression « convention d’arbitrage de l’Union » désigne la convention relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées (90/436/CEE) (JO 1990, L 225, p. 10).
5 Le considérant 3 de la directive 2017/1852 énonce qu’« il est à craindre que les mécanismes en vigueur dans le cadre des traités bilatéraux en matière fiscale et de la convention d’arbitrage de l’Union ne permettent pas le règlement effectif de ces différends dans tous les cas en temps voulu. [...] ».
6 Convention entre la République de Lettonie et le Royaume des Pays-Bas visant à éviter la double imposition et à prévenir l’évasion fiscale (Latvijas Vēstnesis, 1994, no 151 ; signée à La Haye le 14 mars 1994 et en vigueur depuis le 29 janvier 1995).
7 Il précise ensuite que cette notion « comprend les biens accessoires à des biens immobiliers, les animaux d’élevage et les équipements utilisés en agriculture et en sylviculture ; les droits auxquels s’appliquent les dispositions du droit commun relatives à la propriété foncière, les bâtiments, l’usufruit de biens immobiliers et les droits à des redevances variables ou fixes au titre de l’exploitation ou de la concession d’exploitation de gisements minéraux, sources et autres ressources naturelles. [...] ».
8 Conformément aux dispositions du paragraphe 1, point 2, lu conjointement avec l’article 5, paragraphe 2, de la loi relative à l’impôt sur les sociétés.
9 Il ressort de l’ordonnance de renvoi que les conditions sont les suivantes : i) la participation au capital est d’au moins 5 % et ii) la filiale n’est pas détenue uniquement en tant qu’investissement de portefeuille ; ; iii) la filiale est soumise à un taux d’imposition effectif raisonnable, basé sur les principes fiscaux néerlandais ; ou iv) moins de 50 % des actifs de la filiale sont des actifs dits « passifs ». Ces conditions ne sont pas examinées plus en détail dans l’ordonnance de renvoi.
10 Voir, par exemple, arrêt du 30 octobre 2025, Attal et Associés (C‑321/24, EU:C:2025:836, point 27 et jurisprudence citée) et conclusions de l’avocate générale Kokott dans l’affaire Commission/Belgique (Directive 2016/1164 – Double imposition) (C‑524/23, EU:C:2025:381, point 1).
11 Voir, par exemple, arrêts du 12 mars 2026, Marhaux (C‑150/25, EU:C:2026:188, point 37 et jurisprudence citée) et du 25 février 2021, Société Générale (C‑403/19, EU:C:2021:136, point 28 et jurisprudence citée). Voir, également, arrêt du 14 novembre 2006, Kerckhaert et Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, points 19 et 20).
12 Ainsi que ceci a été résumé dans les conclusions de l’avocat général Mengozzi dans l’affaire Autriche/Allemagne (C‑648/15, EU:C:2017:311, point 48 et jurisprudence citée). Voir, également, arrêt du 26 février 2026, Commission/Belgique (Directive 2016/1164 – Double imposition) (C‑524/23, EU:C:2026:111, points 100 et 101), qui concerne une situation dans laquelle il existe une mesure d’harmonisation.
13 OCDE, Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune 2017 (version complète), Éditions OCDE, 2019, p. I-1, point 1 (ci-après le « Modèle OCDE 2017 »). Voir également modèle de convention fiscale des Nations unies de 2025, Nations unies, New York, 2025, p. iv, point 6 (ci-après le « Modèle ONU 2025 »).
14 Comme l’indique le titre complet de ces conventions, qui fait souvent référence à la suppression de la double imposition et à la prévention de l’évasion fiscale (ou à des termes similaires), ce qui semble être le cas en ce qui concerne la convention fiscale (en cause au principal) et comme le reflète également la modification du titre général des modèles successifs de l’OCDE. Voir Modèle OCDE 2017, p. I-7, point 16.
15 Voir Modèle OCDE 2017, p. I-7, point 16.1, M-5 et M-6 et Modèle ONU 2025, p. 104, point 52. Voir également convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, adoptée sous l’égide de l’OCDE en 2016, qui vise à modifier les conventions fiscales existantes afin de prévenir le risque de fraude et d’évasion fiscales.
16 Voir, sur la complexité des notions pertinentes utilisées dans les conventions fiscales, notamment Helminen, M., « General report » sur la notion d’impôt et sur l’élimination de la double imposition ou de la double non‑imposition au niveau international, Cahiers de droit fiscal international. Schriften zum internationalen Steuerrecht. Studies on international fiscal law, Vol. 101B, 2016, p. 17 à 76.
17 Mentionnée au point 18 des présentes conclusions.
18 Mentionnée à la note 4 des présentes conclusions.
19 Considérant 3 de la directive 2017/1852, mentionné à la note 5 des présentes conclusions.
20 Comparé notamment à la convention d’arbitrage de l’Union. Voir considérant 7 de la directive 2017/1852 qui mentionne que « l’amélioration du mécanisme de règlement des différends devrait s’appuyer sur les systèmes existant dans l’Union, notamment la convention d’arbitrage de l’Union. Toutefois, le champ d’application de la présente directive devrait être plus large que celui de la convention d’arbitrage de l’Union, qui est limité aux différends en matière de prix de transfert et d’attribution des bénéfices à un établissement stable. [...] ». Le champ d’application de certaines conventions fiscales bilatérales peut, bien sûr, être plus large.
21 Les commentateurs ont attiré l’attention en doctrine sur les effets potentiels susceptibles de découler de l’applicabilité de la Charte. Voir, par exemple, Kokott, J., « Taxpayers’ rights », European Taxation, janvier 2020, Vol. 60, no 1, p. 3 à 7.
22 Le rapport d’évaluation de la mise en œuvre de la directive 2017/1852, COM (2024) 494 final, du 28 octobre 2024, p. 1, reconnaît le caractère limité des données disponibles au moment où le rapport a été élaboré pour évaluer la mise en œuvre de cette directive. Voir également comité fiscal de la Confédération Fiscale Européenne (CFE), « Avis FC‑3/2020 sur la directive relative aux mécanismes de règlement des litiges fiscaux dans l’Union européenne », 20 mars 2020.
23 Voir, sur la première étape, article 3 de la directive 2017/1852.
24 Voir, sur cette deuxième étape, article 4 de la directive 2017/1852.
25 Article 6, paragraphe 3, et article 14, paragraphe 1, de la directive 2017/1852. Par souci d’exhaustivité, il convient d’ajouter que, en vertu de l’article 6, paragraphe 1, sous a), de la directive 2017/1852, l’obligation de constituer une commission consultative naît également lorsque la réclamation a été rejetée par au moins une des autorités compétentes des États membres concernés, mais pas par l’ensemble desdites autorités (ce cas de figure n’étant pas pertinent en l’espèce).
26 Voir, par exemple, arrêt du 3 septembre 2026, Jautiva (C‑798/24, EU:C:2026:679, point 40 et jurisprudence citée). Je relève que, conformément à l’article 2, paragraphe 2, de la directive 2017/1852, tout terme qui n’est pas défini dans cette directive a, en substance et sauf si le contexte exige une interprétation différente, le sens que lui attribue à ce moment-là la convention de double imposition applicable ou, à défaut, le droit de l’État membre concerné. Étant donné que le terme en cause en l’espèce est défini dans la directive 2017/1852, il doit, comme je viens de l’exposer, être interprété de manière autonome.
27 Modèle OCDE 2017, p. I-1, point 1. Dans la communication de la Commission au Parlement européen, au Conseil et au Comité économique et social européen – La double imposition au sein du marché unique, COM(2011) 712 final, du 11 novembre 2011, p. 4, la double imposition est de même définie comme « l’application de taxes comparables par deux juridictions fiscales (ou plus) aux mêmes revenus ou capitaux imposables ». Voir également document de travail des services de la Commission, Analyse d’impact accompagnant le document « Proposition de directive du Conseil concernant les mécanismes de règlement des différends en matière de double imposition dans l’Union européenne », SWD (2016) 343 final, du 25 octobre 2016, p. 5, point 2.1. et p. 62. Par souci d’exhaustivité, la définition donnée au point 54 renvoie à la « double imposition juridique internationale » (pertinente en l’espèce) que l’on distingue généralement de la double imposition économique internationale, car cette dernière désigne une situation dans laquelle deux personnes différentes sont imposables au titre d’un même revenu ou d’un même capital [Modèle OCDE 2017, p. C(23)-1].
28 Voir, également, arrêts du 30 avril 2020, Istituto nazionale della previdenza sociale (C‑168/19 et C‑169/19, EU:C:2020:338, point 17 et jurisprudence citée), et du 12 mai 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, point 46).
29 Soulignement en italiques ajouté.
30 Voir considérants 2 et 6 de la directive 2017/1852. Le considérant 2 énonce que « [...] il est dès lors nécessaire qu’il y ait des mécanismes dans l’Union qui garantissent le règlement efficace des différends relatifs à l’interprétation et à l’application de ces traités bilatéraux en matière fiscale et de la convention d’arbitrage de l’Union, en particulier des différends donnant lieu à une double imposition ». Conformément au considérant 6 de la directive 2017/1852, « le règlement des différends devrait s’appliquer aux différentes manières d’interpréter et d’appliquer les traités bilatéraux en matière fiscale et la convention d’arbitrage de l’Union, en particulier aux différentes interprétations et applications donnant lieu à une double imposition. [...] ».
31 Voir, notamment, document de réunion de la présidence au groupe « Questions fiscales » (Fiscalité directe – Règlement des différends) sur la directive 2017/1852 : texte de compromis pour tous les articles, en vue de la réunion du groupe « Questions fiscales » (Fiscalité directe – Règlement des différends) du 27 avril 2017, WK 4620/2017 INIT du 21 avril 2017, projet d’article 15, paragraphe 7. Je relève que la directive 2017/1852 a été adoptée sur le fondement de l’article 115 TFUE qui prévoit que, « sans préjudice de l’article 114, le Conseil, statuant à l’unanimité conformément à une procédure législative spéciale, et après consultation du Parlement européen et du Comité économique et social, arrête des directives pour le rapprochement des dispositions législatives, réglementaires et administratives des États membres qui ont une incidence directe sur l’établissement ou le fonctionnement du marché intérieur ».
32 En ce qui concerne les impôts énumérés à l’annexe I, voir projet d’article 1er de la proposition de directive du Conseil concernant les mécanismes de règlement des différends en matière de double imposition dans l’Union européenne, COM/2016/0686 final, du 25 octobre 2016.
33 L’article 1er, troisième alinéa, de cette proposition mentionnée dans la note précédente prévoyait que la future directive « ne s’applique pas aux revenus ou capitaux bénéficiant d’une exonération fiscale ou auxquels un taux d’imposition zéro s’applique en vertu de règles nationales ».
34 Sous réserve, notamment, de la modification de la définition initiale du champ d’application du système de règlement des différends comme s’appliquant aux impôts énumérés dans une annexe, ainsi qu’il a été indiqué dans la note 32 des présentes conclusions.
35 Le considérant 5 de la directive 2017/1852 énonce qu’« il est essentiel d’instaurer un cadre efficace et efficient pour le règlement des différends d’ordre fiscal qui garantisse la sécurité juridique et un environnement favorable aux investissements des entreprises si l’on veut mettre en place des systèmes d’imposition justes et efficaces au sein de l’Union. [...] ». Voir également considérant 1 mentionné dans la note 4 des présentes conclusions et considérants 2 et 7 mentionnés respectivement dans les notes 30 et 20 ci-dessus.
36 Conformément au considérant 4 de cette directive, « [...] dans la perspective d’un système fiscal équitable, il est indispensable de veiller à ce que les mécanismes de règlement des différends soient complets, efficaces et durables. [...] ».