Édition provisoire
CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
présentées le 21 octobre 2026 (1)
Affaire T‑28/25
B GmbH & Co. KG
contre
Hauptzollamt A
[demande de décision préjudicielle formée par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne)]
« Renvoi préjudiciel – Union douanière – Code des douanes – Article 32, paragraphe 1, sous a) et b), du règlement (CEE) no 2913/92 – Article 71, paragraphe 1, sous a) et b), du règlement (UE) no 952/2013 – Détermination de la valeur en douane – Ajustement en fonction des coûts supportés par l’acheteur – Coûts induits par des prestations immatérielles de conception de maquettes d’impression – Prestations exécutées sur le territoire de l’Union européenne – Article 33, sous e), du règlement no 2913/92 – Article 72, sous e), du règlement no 952/2013 – Commissions d’achat – Portée de l’exclusion de la valeur en douane – Article 32, paragraphe 1, du règlement no 2913/92 – Article 71, paragraphe 1, du règlement no 952/2013 – Notion de “marchandise importée” – Tarif douanier commun – Nomenclature combinée – Classement en tant qu’assortiment – Pertinence – Absence »
Table des matières
I. Introduction
II. Cadre juridique
A. Code des douanes communautaire
B. Code des douanes de l’Union
C. Nomenclature combinée
III. Faits à l’origine du litige et demande de décision préjudicielle
IV. Procédure devant la Cour et le Tribunal
V. Appréciation juridique
A. Considérations liminaires
B. Arrêt du 26 mars 2026, G GmbH (C307/23, EU:C:2026:246)
C. Réponses aux questions préjudicielles
1. Deuxième question préjudicielle
2. Troisième question préjudicielle
3. Quatrième question préjudicielle
VI. Conclusion
I. Introduction
1. On prête à Albert Einstein la citation suivante : « Si vous ne pouvez expliquer quelque chose simplement, c’est que vous ne l’avez pas bien compris ». Et, en effet, le monde complexe des règles douanières se montre rarement facile à appréhender, même s’il n’a rien de commun avec la physique quantique. Dans la présente affaire, plusieurs questions se posent, dont les réponses ne sont pas particulièrement faciles à trouver à la lumière des dispositions en vigueur, de sorte que j’espère que cette maxime ne se vérifiera pas dans les conclusions qui suivent.
2. Les questions soulevées par le présent renvoi sont relatives à la détermination de la valeur en douane de marchandises importées sur le territoire de l’Union européenne, conformément aux articles 29 à 33 du règlement (CEE) no 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaire (2) et aux articles 70 à 72 du règlement (UE) no 952/2013 du Parlement européen et du Conseil, du 9 octobre 2013, établissant le code des douanes de l’Union (3).
3. Le litige au principal, qui oppose B GmbH & Co. KG, une société de droit allemand, au Hauptzollamt A (bureau principal des douanes A, Allemagne, ci-après le « bureau principal des douanes »), a conduit le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) à demander au Tribunal, d’une part, si les coûts induits par des prestations immatérielles de conception de maquettes d’impression, mises gratuitement, par l’acheteur, à la disposition des fabricants des contenants et des fournitures utilisées pour la fabrication des marchandises importées depuis un pays tiers, ainsi que les commissions d’achat versées dans le cadre de l’achat de fournitures pour la fabrication desdites marchandises doivent être inclus dans la valeur transactionnelle de celles-ci. D’autre part, cette juridiction interroge le Tribunal sur les conséquences éventuelles du classement des marchandises importées en tant qu’assortiment, conformément à la règle générale no 3, sous b), de la nomenclature combinée (ci-après la « NC ») (4), sur la détermination de leur valeur en douane.
4. La question de savoir si certains coûts doivent être inclus dans la valeur en douane de marchandises importées est loin d’être nouvelle et se pose de manière régulière à la Cour (5), ce qui démontre tant la complexité que la richesse et l’importance de cette problématique (6). Quant à la question de l’influence éventuelle du classement tarifaire d’une marchandise sur la détermination de sa valeur en douane, elle est tout simplement inédite.
II. Cadre juridique
A. Code des douanes communautaire
5. Dès lors que les dispositions du CDC et du CDU dont l’interprétation est demandée sont, en substance, identiques, et afin de faciliter la lecture des présentes conclusions, je ne citerai que celles du CDU. Toutefois, j’indiquerai, en note en bas de page, la disposition du CDC équivalente à celle du CDU mentionnée, lors de sa première occurrence.
B. Code des douanes de l’Union
6. Aux termes de l’article 5, point 41), du CDU (7), on entend par « “commission d’achats” : la somme versée par un importateur à un agent pour le représenter en vue de l’achat des marchandises à évaluer ».
7. L’article 70 du CDU, intitulé « Détermination de la valeur en douane sur la base de la valeur transactionnelle », prévoit, à ses paragraphes 1 et 2 (8) :
« 1. La base première pour la détermination de la valeur en douane des marchandises est la valeur transactionnelle, c’est-à-dire le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union, après ajustement, le cas échéant.
2. Le prix effectivement payé ou à payer est le paiement total effectué ou à effectuer par l’acheteur au vendeur ou par l’acheteur à une tierce partie au bénéfice du vendeur, pour les marchandises importées et comprend tous les paiements effectués ou à effectuer comme condition de la vente des marchandises importées. »
8. L’article 71 du CDU, intitulé « Éléments de la valeur transactionnelle », dispose, à son paragraphe 1 (9) :
« 1. Pour déterminer la valeur en douane en application de l’article 70, le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées est complété par :
a) les éléments suivants, dans la mesure où ils sont supportés par l’acheteur mais n’ont pas été inclus dans le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises :
i) commissions et frais de courtage, à l’exception des commissions d’achat ;
ii) coût des contenants traités, aux fins douanières, comme ne faisant qu’un avec la marchandise ; et
iii) coût de l’emballage, comprenant aussi bien la main-d’œuvre que les matériaux ;
b) la valeur, imputée de façon appropriée, des produits et services suivants lorsqu’ils sont fournis directement ou indirectement par l’acheteur, sans frais ou à coût réduit, et utilisés dans le cadre de la production et de la vente pour l’exportation des marchandises importées dans la mesure où cette valeur n’a pas été incluse dans le prix effectivement payé ou à payer :
i) matières, composants, parties et éléments similaires incorporés dans les marchandises importées ;
ii) outils, matrices, moules et objets similaires utilisés lors de la production des marchandises importées ;
iii) matières consommées dans la production des marchandises importées ; et
iv) travaux d’ingénierie, d’étude, d’art et de design, plans et croquis, exécutés ailleurs que dans l’Union et nécessaires pour la production des marchandises importées ;
[...] »
9. L’article 72 du CDU, intitulé « Éléments ne devant pas être inclus dans la valeur en douane », dispose, à son point e) (10), que, pour déterminer la valeur en douane en vertu de l’article 70 dudit code, les « commissions d’achat » ne sont pas incluses.
C. Nomenclature combinée
10. La NC comprend dans sa première partie, titre I, une section A, intitulée « Règles générales pour l’interprétation de la nomenclature combinée ». La règle générale no 3, sous b), de la NC, relative au classement des marchandises, est libellée comme suit :
« Lorsque des marchandises paraissent devoir être classées sous deux ou plusieurs positions par application de la règle [générale no 2, sous b)] ou dans tout autre cas, le classement s’opère comme suit.
[...]
b) Les produits mélangés, les ouvrages composés de matières différentes ou constitués par l’assemblage d’articles différents et les marchandises présentées en assortiments conditionnés pour la vente au détail, dont le classement ne peut être effectué en application de la règle [générale no 3, sous a)], sont classés d’après la matière ou l’article qui leur confère leur caractère essentiel lorsqu’il est possible d’opérer cette détermination ;
[...] »
III. Faits à l’origine du litige et demande de décision préjudicielle
11. B a importé sur le territoire douanier de l’Union, dans des boîtes cadeaux en carton, des gobelets en porcelaine accompagnés de dessous de verre en liège. Ces trois articles affichaient la même image. Cette image avait été développée par des designers installés en Allemagne à la demande de B, qui les a rémunérés au titre de licences. B a mis cette image, gratuitement et au moyen de maquettes d’impression, à la disposition de fabricants de décalcomanies, de dessous de verre et de boîtes en carton, établis à Hong Kong (Chine) et à Taïwan. Ces fournisseurs ont transmis les décalcomanies, les boîtes cadeaux et les dessous de verre aux fabricants de gobelets qui se trouvaient en Chine. Ces derniers fabricants ont apposé les décalcomanies sur les gobelets.
12. Par ailleurs, la société D Ltd. a adressé à B des factures distinctes concernant la commission due au titre de son activité d’agent à Hong Kong lors de l’achat des décalcomanies et des dessous de verre.
13. Lors des déclarations en douane aux fins de la mise en libre pratique des marchandises, B n’a déclaré ni les paiements effectués au titre de licences pour le design ni les commissions versées à D.
14. À la suite d’un contrôle, le bureau principal des douanes a conclu que les coûts engagés par B pour le développement du design utilisé aux fins de la production des décalcomanies, des dessous de verre et des boîtes cadeaux devaient être ajoutés à la valeur en douane des gobelets. En outre, il a estimé que les commissions versées à D devaient également être ajoutées à cette valeur. En conséquence, le bureau principal des douanes a, par plusieurs décisions, perçu a posteriori des droits de douane et des droits antidumping pour les importations effectuées par B entre janvier 2016 et juillet 2018 (11). Les réclamations formées par B ont été rejetées.
15. Le Finanzgericht (tribunal des finances de première instance, Allemagne) n’a que partiellement accueilli le recours de B contre les décisions du bureau principal des douanes. En ce sens, il a annulé le recouvrement a posteriori des coûts du design utilisé pour les dessous de verre et des commissions d’achat versées pour ceux-ci.
16. Le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a été saisi par B et par le bureau principal des douanes d’un recours en révision contre ce jugement. Il s’interroge sur quatre points.
17. Premièrement, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) se demande si les coûts induits par des prestations immatérielles de conception de maquettes d’impression utilisées pour des boîtes cadeaux relèvent de la notion de « coût des contenants » au sens de l’article 71, paragraphe 1, sous a), ii), du CDU ou de celle de « travaux [...] de design [...] nécessaires pour la production des marchandises importées » au sens du paragraphe 1, sous b), iv), du même article.
18. Deuxièmement, la juridiction de renvoi soulève le point de savoir si les coûts induits par les prestations immatérielles de conception de maquettes d’impression utilisées pour la fabrication de décalcomanies apposées sur des gobelets devraient être inclus dans la valeur en douane des marchandises importées. Selon la juridiction de renvoi, les décalcomanies, en ce qu’elles sont appliquées sur les gobelets, doivent être considérées comme relevant de l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU. Or, il semblerait que chaque catégorie de produits et services énumérée à l’article 71, paragraphe 1, sous b), du CDU doit être considérée en fonction de son champ d’application autonome, de sorte que les coûts en cause ne devraient pas nécessairement être traités de la même manière en fonction de la catégorie de produits ou de services à laquelle ils se rapportent.
19. Troisièmement, la juridiction de renvoi se pose la question de savoir si les commissions d’achat versées dans le cadre de l’achat des décalcomanies et des dessous de verre, et non pas aux fins de l’achat des marchandises importées en tant que telles, doivent être incluses dans la valeur en douane, qui se rapporterait aux marchandises importées. À cet égard, la juridiction de renvoi considère que le fait que, pour ce qui est de la valeur en douane, le traitement des fournitures soit régi par l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU et que les commissions d’achat litigieuses aient été versées dans le cadre de l’achat des fournitures et non pour l’achat de la marchandise importée en tant que telle plaide en faveur de la thèse du bureau principal des douanes selon laquelle le prix d’achat des fournitures inclut les paiements de la commission d’achat à D.
20. Enfin, quatrièmement, la juridiction de renvoi se demande si les dessous de verre doivent être considérés comme des « matières, composants, parties [ou] éléments similaires incorporés dans les marchandises importées » au sens de l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU, dont la valeur devrait, dès lors, entrer dans la valeur en douane des assortiments de marchandises importées. À cet égard, se poserait la question de savoir si un classement en tant qu’assortiment au titre de la règle générale no 3, sous b), de la NC a pour conséquence que les marchandises qui le composent doivent être considérées comme une unité pour la détermination de la valeur en douane.
21. C’est dans ces conditions que le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a décidé de surseoir à statuer et de poser, au titre de l’article 267 TFUE, les questions préjudicielles suivantes :
« 1) Les coûts de fabrication, sur le territoire douanier de l’Union, de maquettes d’impression pour des contenants doivent-ils être ajoutés à la valeur transactionnelle, en application de l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), du [CDC] et de l’article 71, paragraphe 1, sous a), ii), du [CDU] ou en application de l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), du [CDC] et de l’article 71, paragraphe 1, sous b), iv), du [CDU], lorsque l’acheteur établi sur le territoire douanier de l’Union met gratuitement, sous forme électronique, ces maquettes à la disposition des fournisseurs des contenants établis dans un pays tiers ?
2) Les coûts de fabrication, sur le territoire douanier de l’Union, de maquettes d’impression pour des fournitures doivent-ils être ajoutés à la valeur transactionnelle, en application de l’article 32, paragraphe 1, sous b), i), du [CDC] et de l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du [CDU], lorsque l’acheteur établi sur le territoire douanier de l’Union met gratuitement, sous forme électronique, les maquettes d’impression à la disposition des fournisseurs des fournitures établis dans un pays tiers ?
La notion de “valeur” des “matières [...] incorporé[e]s dans les marchandises importées” qui figure à l’article 32, paragraphe 1, sous b), i), du [CDC] et à l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du [CDU] doit-elle être interprétée en ce sens que la valeur d’une prestation intellectuelle qui est fournie sur le territoire douanier de l’Union et qui est utilisée pour produire une fourniture matérielle entre dans la valeur de cette fourniture, ou un tel ajout est-il exclusivement régi par l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), du [CDC] et l’article 71, paragraphe 1, sous b), iv), du [CDU] ?
3) Les commissions d’achat doivent-elles être incluses dans la valeur des fournitures, en application de l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du [CDU], dans la mesure où ces commissions sont versées dans le cadre de l’achat de fournitures matérielles en amont et non pour l’achat de la marchandise en tant que telle ?
4) Un classement en tant qu’assortiment effectué au titre de la [règle générale no 3, sous b), de la NC] implique-t-il que cet assortiment doit être considéré, également du point de vue de la valeur en douane, comme une unité ? »
IV. Procédure devant la Cour et le Tribunal
22. La présente demande de décision préjudicielle a été déposée au greffe de la Cour le 8 janvier 2025. En application de l’article 50 ter du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, cette demande a été transmise au Tribunal.
23. B, les gouvernements tchèque et français ainsi que la Commission européenne ont déposé des observations écrites.
24. Par ordonnance du Tribunal du 21 juillet 2025, la procédure dans la présente affaire a été suspendue, en application de l’article 54, troisième alinéa, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne et de l’article 209, paragraphe 1, sous a), du règlement de procédure du Tribunal, jusqu’au prononcé de la décision de la Cour mettant fin à l’instance dans l’affaire enregistrée sous le numéro C‑307/23, G GmbH. Interrogée par voie de mesure d’organisation de la procédure du 15 avril 2026, la juridiction de renvoi a considéré que, à la lumière de la réponse apportée par la Cour à la question préjudicielle posée dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 26 mars 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246), il n’était plus nécessaire de répondre à la première question préjudicielle. En revanche, la juridiction de renvoi a maintenu ses trois autres questions.
25. B, le bureau principal des douanes, le gouvernement français et la Commission ont participé à l’audience de plaidoiries qui s’est tenue le 17 septembre 2026.
V. Appréciation juridique
26. Avant de répondre aux trois questions préjudicielles (C), il me paraît nécessaire de débuter l’analyse par quelques rappels de base sous forme de considérations liminaires (A) et une présentation succincte de l’arrêt G GmbH (12), dans l’attente duquel la présente affaire avait été suspendue (13) (B).
A. Considérations liminaires
27. Il convient de rappeler que, selon la jurisprudence constante, le droit de l’Union relatif à l’évaluation en douane vise à établir un système équitable, uniforme et neutre qui exclut l’utilisation de valeurs en douane arbitraires ou fictives. La valeur en douane doit par conséquent refléter la valeur économique réelle d’une marchandise importée et, dès lors, tenir compte de l’ensemble des éléments de cette marchandise qui présentent une valeur économique. Si le prix effectivement payé pour les marchandises forme, en règle générale, la base de calcul de la valeur en douane de celles-ci, ce prix est une donnée qui doit éventuellement faire l’objet d’ajustements lorsque cette opération est nécessaire pour éviter de déterminer une valeur en douane arbitraire ou fictive (14).
28. Conformément à l’article 70, paragraphe 1, du CDU, la valeur transactionnelle des marchandises importées constitue la « base première » pour la détermination de la valeur en douane de celles-ci. Ce n’est qu’à titre de compléments que certains autres éléments peuvent être ajoutés à cette base afin de refléter la valeur économique réelle de ces marchandises, en application de l’article 71 du CDU (15).
B. Arrêt du 26 mars 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246)
29. Bien que l’arrêt G GmbH (16) permette à la juridiction de renvoi de répondre, avant tout, à sa première question préjudicielle, il contient également des éléments utiles pour la résolution des trois autres questions qu’elle a posées.
30. Dans cette affaire, la Cour était amenée à répondre à la question de savoir si les coûts induits par des prestations immatérielles de conception de maquettes pour la production d’étiquettes collées sur des boîtes de conserve alimentaire importées sur le territoire de l’Union devaient être ajoutés au prix des marchandises importées, lorsque ces maquettes ont été élaborées à la demande et aux frais de l’acheteur sur le territoire de l’Union et mises gratuitement à la disposition des fournisseurs sous forme électronique (17).
31. Procédant à l’interprétation de l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), et sous b), iv), du CDC, dispositions qui correspondent à l’article 71, paragraphe 1, sous a), ii), et sous b), iv), du CDU, la Cour a indiqué, en premier lieu, que de tels coûts étaient susceptibles de relever de la catégorie des coûts des contenants, au sens de l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), de ce code, dès lors qu’il existait un lien étroit entre ces maquettes et les contenants que constituaient ces boîtes de conserve alimentaire, ce qu’il appartenait à la juridiction de renvoi de vérifier (18).
32. En deuxième lieu, la Cour a effectué une comparaison des champs d’application de l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), du CDC, d’une part, et de l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), dudit code, d’autre part, et est parvenue à la conclusion que la première de ces dispositions s’appliquait aux coûts de prestations immatérielles étroitement liées aux contenants des marchandises, qu’elles fussent réalisées en-dehors de l’Union ou sur le territoire de l’Union (19).
33. En troisième lieu, la Cour a relevé que les prestations immatérielles de conception de maquettes d’impression avaient une valeur économique certaine et quantifiable. Dès lors, la prise en compte des coûts de telles prestations contribuait à la réalisation de l’objectif de détermination d’une valeur en douane correspondant à la valeur économique réelle des marchandises importées (20).
34. Elle a donc conclu que les coûts induits par des prestations immatérielles de conception de maquettes d’étiquettes collées sur des boîtes de conserve alimentaire importées sur le territoire de l’Union devaient être ajoutés au prix effectivement payé ou à payer pour ces marchandises importées, lorsque ces maquettes ont été élaborées à la demande et aux frais de l’acheteur sur le territoire de l’Union et mises gratuitement à la disposition des fournisseurs sous forme électronique, à la condition que lesdites maquettes présentaient un lien étroit avec les contenants des marchandises importées (21).
C. Réponses aux questions préjudicielles
1. Deuxième question préjudicielle
35. Par sa deuxième question, qui comporte deux volets, la juridiction de renvoi s’interroge, en substance, sur la prise en compte des coûts induits par des prestations immatérielles de conception de maquette d’impression pour la fabrication des matières, composants, parties ou éléments similaires incorporés dans les marchandises importées, relevant de l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU, (ci-après les « coûts liés aux prestations immatérielles »). Elle demande, d’une part, si de tels coûts doivent être inclus dans la valeur des fournitures (22) incorporées dans les marchandises importées lorsque l’acheteur établi sur le territoire douanier de l’Union met gratuitement, sous forme électronique, les maquettes d’impression à la disposition des fabricants desdites fournitures. D’autre part, si tel n’est pas le cas, elle cherche à savoir s’ils relèvent des travaux de design nécessaires pour la production des marchandises importées, visés à l’article 71, paragraphe 1, sous b), iv), du CDU.
36. En l’occurrence, la juridiction de renvoi vise les décalcomanies qui sont produites à partir des maquettes d’impression mises gratuitement à la disposition des fabricants de pays tiers par B et ensuite incorporées dans les gobelets fabriqués par des fabricants chinois.
37. À titre liminaire, on constatera que le fait que les décalcomanies doivent être considérées comme des fournitures incorporées dans les marchandises importées, relevant de l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU, ne fait pas l’objet de discussion. Ainsi, d’une part, il ne paraît pas nécessaire, pour répondre utilement à la deuxième question préjudicielle, de déterminer si par « marchandise importée », il convient de viser les gobelets en porcelaine ou l’assortiment constitué par lesdits gobelets, les dessous de verre en liège et les boîtes cadeaux en carton. Pour les besoins de la présente question, il y a lieu de considérer que par « marchandise importée » sont visés les gobelets en porcelaine. D’autre part, il ne semble pas être contesté que la valeur, au sens de l’article 71, paragraphe 1, sous b), du CDU, des décalcomanies doit être incluse dans la valeur transactionnelle des marchandises importées. Ce qui demeure à clarifier est le point de savoir si la valeur des décalcomanies doit également inclure les coûts liés aux prestations immatérielles.
38. À cet égard, je rappelle tout d’abord que l’article 71, paragraphe 1, sous b), du CDU se rapporte aux coûts des produits et services utilisés dans le cadre de la production et de la vente des marchandises importées. En ce sens, cette disposition dresse une liste de différentes catégories de produits et de services. À cet égard, sont susceptibles d’entrer dans l’une ou l’autre de ces catégories tant des biens matériels qu’immatériels (23) que des prestations matérielles ou immatérielles.
39. Ensuite, je relève que la Cour a déjà eu l’occasion d’indiquer que la valeur de certains produits fournis par l’acheteur, sans frais ou à coût réduit, et utilisés lors de la production et de la vente pour l’exportation des marchandises importées est ajoutée au prix effectivement payé ou à payer, dans la mesure où cette valeur n’a pas été incluse dans ce prix, sans qu’il y ait lieu de se demander si les frais occasionnés par la production de ces composants, parties et éléments similaires incorporés dans les marchandises importées ont été engagés dans l’Union ou ailleurs (24). Or, à cette occasion, la Cour n’a opéré aucune distinction entre les frais liés à des prestations matérielles et ceux liés à des prestations immatérielles. Il semble, au contraire, que la Cour entendait viser tous les coûts liés à toutes les prestations nécessaires à la fabrication de ces éléments incorporés, qu’elles aient été réalisées dans l’Union ou ailleurs.
40. Une telle interprétation paraît raisonnable puisque, dans son arrêt BayWa (25), prononcé un peu moins d’une année après, la Cour confirmait ce qui avait été dit dans l’arrêt Unifert (26) s’agissant des coûts liés à la fabrication des fournitures incorporées dans les marchandises importées. Dans ce cadre, elle soulignait qu’il n’existait pas de principe général excluant de la valeur en douane les prestations effectuées et les marchandises produites sur le territoire douanier de l’Union.
41. Par ailleurs, il ressort, en substance, de l’article 135, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) 2015/2447 établissant les modalités d’application de certaines dispositions du code des douanes de l’Union (27) que la valeur des produits et services visés à l’article 71, paragraphe 1, sous b), du CDU est réputée être égale à leur prix d’achat, ce dernier comprenant tous les paiements que doit effectuer l’acheteur pour leur acquisition (28). Là non plus, il n’est fait aucune distinction entre les prestations matérielles et les prestations immatérielles dont les coûts doivent être répercutés dans le prix d’achat des produits et services en question.
42. Enfin, on notera que, dans l’arrêt G GmbH, la Cour a considéré, en substance, que l’article 32, paragraphe 1, sous a), i), et l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), du CDC établissaient, pour les catégories de produits et de services qu’ils visent, des régimes d’ajustement des coûts propres à chacune de ces catégories (29).
43. Ainsi, dans la mesure où, d’une part, l’article 71, paragraphe 1, sous a) et b), du CDU ne prévoit pas un régime d’ajustement des coûts des produits et services unique et où, d’autre part, les prestations immatérielles exécutées sur le territoire de l’Union ne sont pas automatiquement exclues de la valeur en douane des marchandises importées, il y a lieu de conclure que chaque catégorie de produits et de services visée à l’article 71, paragraphe 1, sous a) et b), du CDU est régie par son propre régime d’ajustement des coûts.
44. Il résulte de ce qui précède que la circonstance que les coûts des prestations immatérielles visées à l’article 71, paragraphe 1, sous b), iv), du CDU n’entrent pas dans la valeur transactionnelle des marchandises importées, pour autant qu’elles soient exécutées sur le territoire de l’Union et nécessaires pour leur production, ne signifie pas que de telles prestations seraient également exclues de la valeur des fournitures visées à l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU.
45. Or, à l’instar de ce qu’a constaté la Cour dans l’arrêt G GmbH s’agissant des contenants (30), je relève que le législateur de l’Union n’a pas prévu l’application d’un régime d’ajustement distinct pour les coûts liés à des prestations immatérielles exécutées sur le territoire de l’Union et nécessaires à la fabrication des fournitures visées à l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU, par rapport à celui des coûts relatifs aux produits et prestations matérielles nécessaires à la fabrication de ces fournitures.
46. Dans ces conditions, il semble bien que les coûts liés aux prestations immatérielles doivent être inclus dans la valeur des fournitures visées à l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU et, partant, dans la valeur transactionnelle des marchandises importées.
47. Il est vrai que, ce faisant, on traite différemment les coûts liés à des prestations immatérielles en fonction des biens auxquels ils se rapportent (31). En effet, alors que les coûts des prestations immatérielles réalisées au sein de l’Union n’entrent pas dans la valeur transactionnelle des marchandises importées lorsqu’elles sont nécessaires à leur production, conformément à l’article 71, paragraphe 1, sous b), iv), du CDU, ils entrent dans cette valeur lorsque les prestations immatérielles sont nécessaires à la production des fournitures visées à l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU.
48. J’admets qu’une telle distinction peut paraître difficile à comprendre quand elle se rapporte aux coûts relatifs à la production de fournitures précisément incorporées dans les marchandises importées et sans lesquelles de telles marchandises ne pourraient pas être produites.
49. Elle semble d’autant plus contre-intuitive lorsque la marchandise importée est, comme en l’occurrence, non un simple gobelet en porcelaine, mais un gobelet en porcelaine décoré (32), doté d’une identité visuelle propre, ainsi que l’a souligné en particulier le gouvernement français lors de l’audience. En effet, dans un tel cas, l’acheteur a spécifiquement eu recours aux prestations de designers pour obtenir, in fine, des gobelets en porcelaine décorés. Il paraît donc difficile d’écarter sans hésitation, comme le reconnaît d’ailleurs la juridiction de renvoi, l’idée que les travaux de design liés à la confection des décalcomanies par la suite apposées sur les gobelets en porcelaine sont nécessaires à la production des marchandises importées.
50. Cela étant, il convient, à mon sens, de favoriser une interprétation qui permette une application simple et sûre des dispositions en jeu (33). C’est la raison pour laquelle je ne suis pas favorable, d’un côté, à une interprétation consistant à se demander si les prestations immatérielles sont nécessaires pour la production des fournitures et, le cas échéant, si elles le sont également pour la production des marchandises importées, ce qui serait le cas si les fournitures, qui sont incorporées dans ces marchandises, leur confèrent leur identité visuelle. En effet, elle implique plusieurs étapes d’analyse qui, par essence, ne peuvent pas être qualifiées de simples. En outre, elle contribue à brouiller les frontières entre les différentes catégories visées à l’article 71, paragraphe 1, sous b), du CDU, ouvrant la voie à davantage d’incertitude et d’interrogations.
51. C’est aussi la raison pour laquelle je ne suis pas non plus convaincu, d’un autre côté, qu’il soit pertinent d’appliquer les critères établis respectivement aux points 20 et 28 des arrêts BMW (34) et G GmbH (35), afin de déterminer si les prestations immatérielles se rapportent aux décalcomanies ou aux gobelets en porcelaine. En effet, selon ces critères, il conviendrait de se demander, en substance, si, en l’absence des décalcomanies, les gobelets en porcelaine demeureraient « utilisables ». Cependant, d’une part, il me paraît manifeste qu’un gobelet en porcelaine sera toujours en mesure de remplir sa fonction principale sans décoration, de sorte que je vois mal en quoi un tel critère est particulièrement déterminant ou nécessiterait une appréciation de la juridiction de renvoi. D’autre part, cela me paraît introduire, sinon une contradiction, du moins une tension, avec le postulat de départ selon lequel tant les maquettes d’impression que les décalcomanies sont utiles à la production des marchandises importées. En effet, c’est à cette condition qu’elles sont incluses dans l’une des catégories visées à l’article 71, paragraphe 1, sous b), du CDU (36). En outre, je relève que l’arrêt BMW concernait le cas particulier des logiciels, décrits comme des biens immatériels, pouvant, à ce titre, être couverts tant par l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), que par l’article 71, paragraphe 1, sous b), iv), du CDU (37), tandis que l’arrêt G GmbH visait les étiquettes apposées sur des contenants relevant de l’article 71, paragraphe 1, sous a), ii), du CDU. S’agissant plus particulièrement de l’arrêt G GmbH, la Cour a entendu (du moins me semble-t-il) indiquer les facteurs à prendre en considération pour établir s’il existe un lien étroit entre les maquettes d’impression des étiquettes et les contenants des marchandises importées (38). En l’occurrence, point de biens immatériels ni de contenants, mais un bien matériel qui est une fourniture incorporée dans la marchandise importée. De plus, il n’y a guère de doute que sans les maquettes d’impression, aucune décalcomanie n’aurait pu être produite. C’est ce dernier aspect (et uniquement celui-ci) qui, à mon sens, justifie de s’interroger sur le point de savoir si les coûts liés aux prestations immatérielles sont inclus dans la valeur des décalcomanies (39) et, partant, dans la valeur transactionnelle des marchandises importées.
52. En tout état de cause, eu égard au fait que l’article 71, paragraphe 1, sous b), du CDU établit différentes catégories de produits et de services utilisés lors de la production et de la vente pour l’exportation des marchandises importées et vise explicitement à exclure les coûts des prestations immatérielles exécutées sur le territoire de l’Union nécessaires pour la production des marchandises importées et non pour celle du reste des produits (40), et à l’interprétation que la Cour a retenue tant dans ses arrêts Unifert (41) et BayWa (42) que dans son arrêt G GmbH (43) de la portée de ces dispositions (44), je ne crois pas qu’il soit possible de considérer que les coûts des prestations immatérielles relatifs à la production des fournitures visées à l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU n’entrent pas dans la valeur de ces fournitures.
53. De surcroît, une telle interprétation me paraît confirmée par le commentaire no 18.1, intitulé « Relations entre les articles 8.1 b) ii) et 8.1 b) iv) » de l’accord sur l’évaluation en douane, du Comité technique de l’évaluation en douane institué au sein de l’Organisation mondiale des douanes (OMD), duquel il ressort que « la valeur des éléments mentionnés dans l’article 8.1 b) ii) comprendrait la valeur des travaux de design considérés (même si ces travaux ont été entrepris dans le pays d’importation) comme faisant partie du coût d’acquisition ou de production » (45).
54. Certes, le commentaire no 18.1 de l’accord sur l’évaluation en douane concerne les outils, matrices, moules et objets similaires utilisés lors de la production des marchandises importées, visés à l’article 8, paragraphe 1, sous b), ii), de l’accord sur l’évaluation en douane, repris à l’article 71, paragraphe 1, sous b), ii), du CDU.
55. Toutefois, le raisonnement exposé dans le commentaire no 18.1 de l’accord sur l’évaluation en douane est transposable, à mon sens, aux fournitures visées à l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU. En effet, il souligne, d’une part, que les travaux de design sont souvent inclus dans la valeur des outils, matrices et moules (46). Il s’appuie, d’autre part, sur la structure de l’article 8, paragraphe 1, sous b), de l’accord sur l’évaluation en douane de laquelle il ressort que chaque catégorie de produits et de services suit son régime propre, de sorte que l’on ne saurait déduire de l’article 8, paragraphe 1, sous b), iv), dudit accord [repris à l’article 71, paragraphe 1, sous b), iv), du CDU] une exclusion de principe des coûts liés aux prestations immatérielles (47).
56. Dans ces conditions, je suis d’avis qu’il convient de répondre à la deuxième question préjudicielle que l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU doit être interprété en ce sens que les coûts induits par des prestations immatérielles de conception de maquette d’impression pour la fabrication des matières, composants, parties ou éléments similaires incorporés dans les marchandises importées doivent être inclus dans la valeur des fournitures incorporées dans les marchandises importées lorsque l’acheteur établi sur le territoire douanier de l’Union met gratuitement, sous forme électronique, les maquettes d’impression à la disposition des fabricants desdits produits.
2. Troisième question préjudicielle
57. Par sa troisième question, la juridiction de renvoi s’interroge sur le point de savoir si les commissions d’achat versées dans le cadre de l’achat de fournitures en amont et non pour l’achat de la marchandise en tant que telle doivent être incluses dans la valeur des fournitures, en application de l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU (48).
58. À titre liminaire, je relève que la Cour a peu eu l’occasion de se pencher sur la question de l’inclusion des commissions d’achat dans la valeur en douane. En définitive, les trois grands principes qu’elle a eu l’opportunité d’établir sont que, premièrement, un paiement effectué par l’acheteur au vendeur, facturé séparément et désigné comme une « commission d’achat », fait partie de la valeur transactionnelle de la marchandise importée (49) ; deuxièmement, la commission d’achat ne doit pas être incluse dans la valeur transactionnelle de la marchandise importée, même lorsque l’importateur a qualifié le commissionnaire à l’achat de vendeur et a déclaré le prix des marchandises facturé par ce commissionnaire (50), et, troisièmement, une commission d’achat incluse dans la valeur en douane déclarée et non distinguée du prix de vente des marchandises dans la déclaration d’importation est à considérer comme faisant partie de la valeur transactionnelle des marchandises importées (51).
59. En tout état de cause, les commissions dont il était question dans ces affaires se rapportaient à l’achat des marchandises importées et non, comme c’est le cas dans la présente affaire, à l’acquisition des fournitures visées à l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU.
60. À cet égard, force est de constater que le CDU ne régit pas de manière explicite le sort des commissions d’achat de tels produits. En effet, que ce soit l’article 5, point 41, l’article 71, paragraphe 1, sous a), i), ou l’article 72, sous e), du CDU, ces dispositions ne mentionnent que les commissions d’achat des marchandises importées.
61. D’une part, l’article 5, point 41, du CDU définit les commissions d’achat comme la somme versée par un importateur à un agent pour le représenter en vue de l’achat des « marchandises à évaluer ». Or, c’est bien les marchandises importées qui font l’objet d’une évaluation aux fins de la détermination de leur valeur en douane.
62. D’autre part, l’article 71, paragraphe 1, et l’article 72 du CDU font explicitement référence à la valeur en douane telle que définie à l’article 70 dudit code. Ce dernier article concerne uniquement la valeur en douane des « marchandises lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union ». De surcroît, ainsi qu’il ressort de l’article 71, paragraphe 1, sous a), du CDU, les commissions et frais de courtage, à l’exception des commissions d’achat, font partie des éléments venant compléter la valeur transactionnelle des marchandises importées, car, précisément, ils se rapportent à celles-ci. Ainsi, l’article 71, paragraphe 1, et l’article 72 du CDU concernent bien les marchandises importées et uniquement celles-ci.
63. Enfin, ainsi que je l’ai établi au point 43 des présentes conclusions, chaque catégorie de produits et de services visée à l’article 71, paragraphe 1, sous a) et b), du CDU suit son régime propre d’ajustement des coûts, de sorte que l’on ne saurait, à mon sens, déduire de l’article 5, point 41, de l’article 71, paragraphe 1, sous a), i), et de l’article 72, sous e), du CDU, que, puisque les commissions d’achat des marchandises importées sont exclues de leur valeur transactionnelle, il devrait en être de même de celles liées aux fournitures visées à l’article 72, paragraphe 1, sous b), i), dudit code.
64. Autrement dit, selon moi, les dispositions du CDU ne visent à exclure de la valeur transactionnelle que les commissions d’achat des marchandises à importer et ne régissent pas celles relatives à l’achat des fournitures visées à l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU. Dès lors, la question d’inclure ou d’exclure de telles commissions dépend, comme l’a relevé la juridiction de renvoi, de la définition de la notion de « valeur » des fournitures visée à l’article 71, paragraphe 1, sous b), dudit code.
65. À cet égard, ainsi qu’il a été souligné au point 41 des présentes conclusions, l’article 135, paragraphe 1, du règlement d’exécution 2015/2447 dispose que la valeur des produits et services visés à l’article 71, paragraphe 1, sous b), du CDU est réputée être égale à leur prix d’achat, qui comprend tous les paiements que doit effectuer l’acheteur pour leur acquisition.
66. Or, les commissions d’achat font, à ce titre, partie du prix d’achat des fournitures visées à l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU. En effet, il ne saurait être contesté que l’acheteur est, en principe, tenu de régler de telles commissions pour acquérir en bonne et due forme les fournitures concernées.
67. Un tel constat me paraît confirmé par la circonstance que, si les commissions d’achat des marchandises importées sont exclues de leur valeur transactionnelle, en vertu de l’article 71, paragraphe 1, sous a), i), et de l’article 72, sous e), du CDU, ce n’est pas parce qu’elles n’entrent pas dans le prix effectivement payé ou à payer par l’acheteur pour leur acquisition, mais parce qu’elles ne se rapportent pas au prix que l’acheteur paye au vendeur pour cette acquisition (52). On pourrait même ajouter que si le législateur de l’Union a jugé nécessaire de prévoir leur exclusion, c’est que, de base, de telles commissions entrent dans le prix effectivement payé ou à payer par l’acheteur pour leur acquisition.
68. Enfin, ainsi que l’a souligné le bureau principal des douanes durant l’audience, les commissions d’achat sur les fournitures payées par l’acheteur profitent, in fine, au vendeur, puisqu’elles ont été réglées afin d’obtenir des fournitures qui lui sont ensuite transmises. En ce sens, elles constituent, selon moi, la rémunération d’un service indirectement rendu par l’acheteur au vendeur et relèvent donc bien, en ce sens, du champ d’application de l’article 71, paragraphe 1, sous b), du CDU.
69. Dans ces conditions, je propose de répondre à la troisième question préjudicielle que l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU doit être interprété en ce que sens que les commissions d’achat versées dans le cadre de l’achat de fournitures incorporées dans les marchandises importées doivent être incluses dans la valeur des fournitures, en application de cette disposition.
3. Quatrième question préjudicielle
70. Par sa quatrième question, la juridiction de renvoi se demande si le classement d’une marchandise en tant qu’assortiment effectué au titre de la règle générale no 3, sous b), de la NC implique que celle-ci soit considérée, également du point de vue de la valeur en douane, comme une unité.
71. Ainsi qu’il ressort de la demande de décision préjudicielle, cette question vise, in fine, à déterminer si les dessous de verre doivent être considérés comme des fournitures, au sens de l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU, dont la valeur entre dans la valeur transactionnelle des marchandises importées. En effet, si le classement en tant qu’assortiment au titre de la règle générale no 3, sous b), de la NC devait avoir une influence sur la détermination de la valeur en douane des marchandises importées, il y aurait lieu de considérer la marchandise importée comme une unité, de sorte que la valeur transactionnelle doit être calculée pour cette unité, par l’addition de la valeur des éléments qui la composent. Dans le cas contraire, il conviendrait de considérer que chacun de ces éléments est une marchandise distincte avec sa propre valeur transactionnelle.
72. À titre liminaire, dans le cadre de l’analyse de la présente question, il convient de comprendre que par « marchandise importée » la juridiction de renvoi vise l’ensemble que constituent le gobelet en porcelaine, le dessous de verre en liège et la boîte cadeau en carton. En effet, il est constant que c’est cet ensemble qui est importé sur le territoire douanier de l’Union.
73. En premier lieu, tout d’abord, il me paraît important de rappeler que, selon l’article 69 du CDU, c’est aux fins de l’application du tarif douanier commun et des mesures non tarifaires établies par des dispositions spécifiques de l’Union dans le cadre des échanges de marchandises que la valeur en douane des marchandises est déterminée conformément aux articles 70 et 74 du CDU. Et, dans les faits, les opérations visant à déterminer la valeur en douane et le classement tarifaire des marchandises importées ont généralement lieu de manière simultanée (53).
74. Ensuite, je constate qu’aucune des dispositions du chapitre 3, intitulé « Valeur en douane des marchandises », du CDU, pas plus que la NC ne corrèlent la détermination de la valeur en douane des marchandises à leur classement tarifaire.
75. Enfin, la logique sous-tendant le classement tarifaire des marchandises, d’un côté, et la détermination de leur valeur en douane, de l’autre, est bien différente. En effet, tandis que, pour le classement tarifaire des marchandises, le critère décisif doit être recherché, d’une manière générale, dans leurs caractéristiques et leurs propriétés objectives, telles que définies par le libellé de la position de ladite nomenclature et des notes de sections ou de chapitres (54), pour la détermination de leur valeur en douane, ce qui importe est de prendre en compte tous les paiements effectués ou à effectuer comme condition de la vente de ces marchandises (55).
76. Il en résulte, selon moi, qu’il ne paraît pas absolument indispensable, aux fins de la détermination de la valeur en douane d’une marchandise importée, d’en connaître, préalablement, le classement tarifaire (56).
77. En second lieu, j’éprouve des réserves quant à la prémisse de la quatrième question préjudicielle selon laquelle un assortiment serait considéré comme une « unité » au sens de la NC. En effet, un assortiment, au titre de la règle générale no 3, sous b), de la NC, est constitué par des articles qui, à première vue, seraient susceptibles de relever de positions différentes, qui sont présentés ensemble pour la satisfaction d’un besoin spécifique ou l’exercice d’une activité déterminée et qui sont conditionnés de façon à pouvoir être vendus directement aux utilisateurs sans reconditionnement (57). En ce sens, les articles d’un assortiment peuvent être utilisés indépendamment les uns des autres, mais sont destinés, voire conçus, pour être utilisés ensemble et sont, en principe, présentés ensemble aux fins du dédouanement (58). La notion d’« unité » qui renvoie, selon moi, à l’idée d’un ensemble indivisible ne me paraît donc pas correspondre à la réalité des assortiments (59). A fortiori, traiter un assortiment comme une unité pour la détermination de sa valeur en douane n’emporte pas ma conviction.
78. Malgré ces réserves, j’ai tendance à considérer que la détermination de la valeur en douane d’un assortiment devrait suivre une logique semblable à son classement tarifaire. Ainsi, de la même manière que le classement tarifaire d’un assortiment est opéré en fonction du classement de l’article qui lui confère son caractère essentiel, suivant les indications de la règle générale no 3, sous b), de la NC, j’estime que cet article doit constituer le point de départ de la détermination de la valeur en douane de l’assortiment. En ce sens, il faudra vérifier le rapport que les autres éléments de l’assortiment entretiennent avec lui afin de savoir si leur valeur entre dans la valeur transactionnelle de cet article, conformément aux critères établis à l’article 71, paragraphe 1, sous a) et b), du CDU, ou s’ils doivent faire l’objet d’une évaluation distincte. Dans ce dernier cas, leur valeur en douane est déterminée de manière autonome, conformément aux articles 70 à 74 du CDU, puis est ajoutée à la valeur en douane de l’article qui confère à l’assortiment son caractère essentiel, pour obtenir la valeur en douane totale de l’assortiment.
79. En l’occurrence, un classement de la marchandise importée en tant qu’assortiment devrait conduire la juridiction de renvoi à vérifier si les dessous de verre remplissent les conditions établies par l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU, par rapport aux gobelets pour être considérés comme des fournitures au sens de cette disposition.
80. À cet égard, on notera que les catégories de produits et de services visées à l’article 71, paragraphe 1, sous b), du CDU présentent toutes un lien étroit, mais différent, avec les marchandises importées. S’agissant de l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU, le lien entre les fournitures et les marchandises importées se concrétise par l’incorporation des premières dans les secondes.
81. Dès lors que le CDU ne définit pas ce qu’il convient d’entendre par éléments « incorporés », il y a lieu de déterminer la signification de cet adjectif et sa portée conformément à son sens habituel dans le langage courant, tout en tenant compte du contexte dans lequel il est utilisé et des objectifs poursuivis par la réglementation dont il fait partie (60).
82. Le verbe « incorporer » implique que deux éléments soient intimement unis (61). Dans la mesure où, en outre, l’article 71, paragraphe 1, sous b), du CDU vise plus particulièrement des éléments utilisés pour la production des marchandises importées, il convient d’en déduire, selon moi, que sont couverts ici des éléments qui deviennent indissociables de la marchandise importée, c’est-à-dire qui ne peuvent plus en être séparés une fois incorporés à celle-ci, sauf à modifier les caractéristiques de la marchandise importée.
83. De ce fait, dès lors qu’il est établi que le gobelet en porcelaine est l’article essentiel de l’assortiment, il appartient à la juridiction de renvoi de déterminer si les dessous de verre peuvent être considérés comme étant utilisés pour la production et la vente pour l’exportation des gobelets en porcelaine et s’ils peuvent entrer dans la catégorie visée à l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU, tel qu’interprétée au point 82 des présentes conclusions.
84. Dans ces conditions, je propose de répondre à la quatrième question préjudicielle que l’article 71 du CDU doit être interprété en ce sens que le classement d’une marchandise importée en tant qu’assortiment effectué au titre de la règle générale no 3, sous b), de la NC n’implique pas que celle-ci soit considérée, pour l’application de cet article, comme une unité.
VI. Conclusion
85. Eu égard à ce qui précède, je propose de répondre au Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) de la manière suivante :
1) L’article 32, paragraphe 1, sous b), i), du règlement (CEE) no 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaire, et l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du règlement (UE) no 952/2013 du Parlement européen et du Conseil, du 9 octobre 2013, établissant le code des douanes de l’Union,
doivent être interprétés en ce sens que :
les coûts induits par des prestations immatérielles de conception de maquette d’impression pour la fabrication des matières, composants, parties ou éléments similaires incorporés dans les marchandises importées doivent être inclus dans la valeur desdits matières, composants, parties ou éléments similaires lorsque l’acheteur établi sur le territoire douanier de l’Union met gratuitement, sous forme électronique, les maquettes d’impression à la disposition des fabricants desdits matières, composants, parties ou éléments similaires.
2) L’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du règlement no 952/2013,
doit être interprété en ce sens que :
les commissions d’achat versées dans le cadre de l’achat de matières, composants, parties ou éléments similaires incorporés dans les marchandises importées et non pour l’achat de la marchandise en tant que telle doivent être incluses dans la valeur desdits matières, composants, parties ou éléments similaires.
3) L’article 32 du règlement no 2913/92 et l’article 71 du règlement no 952/2013,
doivent être interprétés en ce sens que :
le classement d’une marchandise importée en tant qu’assortiment effectué au titre de la règle générale no 3, sous b), de la nomenclature combinée figurant à l’annexe I du règlement (CEE) no 2658/87 du Conseil, du 23 juillet 1987, relatif à la nomenclature tarifaire et statistique et au tarif douanier commun n’implique pas que celle-ci soit considérée, pour l’application de l’article 32 du règlement no 2913/92 et l’article 71 du règlement no 952/2013, comme une unité.
José Martín y Pérez de Nanclares
Ainsi présentées en audience publique à Luxembourg, le
Le greffier faisant fonction Le président
T. Henze S. Papasavvas
1 Langue originale : le français.
2 JO 1992, L 302, p. 1, ci-après le « CDC ».
3 JO 2013, L 269, p. 1, ci-après le « CDU ».
4 Nomenclature combinée figurant à l’annexe I du règlement (CEE) no 2658/87 du Conseil, du 23 juillet 1987, relatif à la nomenclature tarifaire et statistique et au tarif douanier commun (JO 1987, L 256, p. 1).
5 Le premier arrêt rendu par la Cour sur la détermination de la valeur en douane est l’arrêt du 10 décembre 1970, Edding (27/70, EU:C:1970:106). Quant au Tribunal, il a, à ce jour, rendu deux arrêts ayant trait à la méthode de détermination de la valeur en douane (arrêts du 25 mars 2026, Lidikar, T‑296/25, EU:T:2026:218, et du 3 juin 2026, VÁM4ALL, T‑224/25, EU:T:2026:360).
6 Ainsi que le souligne Albert, J.-L., dans son livre Le Code des douanes de l’Union européenne et textes complémentaires, 1ère éd., Bruylant, Bruxelles, 2026, « [l]a valeur [en douane] est l’un des trois éléments constitutifs du statut de la marchandise et celui qui conduit aux plus grandes interrogations et aux plus grands risques dans le quotidien du commerce international » (p. 161).
7 Article 32, paragraphe 4, du CDC.
8 Article 29, paragraphes 1 et 3, sous a), du CDC.
9 Article 32, paragraphe 1, du CDC.
10 Article 33, sous e), du CDC.
11 La période durant laquelle ces importations ont eu lieu explique la référence faite par la juridiction de renvoi tant au CDC qu’au CDU. En effet, conformément à l’article 288, paragraphe 2, du CDU, les articles 71 et 72 dudit code ne s’appliquaient qu’à partir du 1er mai 2016.
12 Arrêt du 26 mars 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246).
13 Voir point 24 des présentes conclusions.
14 Voir arrêt du 22 avril 2021, Lifosa (C‑75/20, EU:C:2021:320, point 24 et jurisprudence citée).
15 Voir, en ce sens, arrêt du 22 avril 2021, Lifosa (C‑75/20, EU:C:2021:320, point 27).
16 Arrêt du 26 mars 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246).
17 Arrêt du 26 mars 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246, point 16).
18 Arrêt du 26 mars 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246, point 29).
19 Voir, en ce sens, arrêt du 26 mars 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246, points 35 à 38).
20 Arrêt du 26 mars 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246, point 40).
21 Arrêt du 26 mars 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246, point 41).
22 Dans les présentes conclusions, il sera fait référence aux « fournitures » pour désigner les matières, composants, parties ou éléments similaires incorporés dans les marchandises importées, relevant de l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU, étant entendu que les fournitures entrent dans la classification plus large de « produits », telle que couverte par l’article 71, paragraphe 1, sous b), du CDU.
23 Voir, en ce sens, arrêt du 10 septembre 2020, BMW (C‑509/19, EU:C:2020:694, point 18).
24 Voir, en ce sens, arrêt du 6 juin 1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237, point 25). À cet égard, il convient de relever que la Cour interprétait alors l’article 8, paragraphe 1, sous b), i), du règlement (CEE) no 1224/80 du Conseil, du 28 mai 1980, relatif à la valeur en douane des marchandises (JO 1980, L 134, p. 1), qui a été repris, pour ainsi dire, à l’identique à l’article 32, paragraphe 1, sous b), i), du CDC et à l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), du CDU.
25 Arrêt du 7 mars 1991 (C‑116/89, EU:C:1991:104, point 15). Ici aussi était interprété l’article 8, paragraphe 1, sous b), i), du règlement no 1224/80 (voir note en bas de page 24 des présentes conclusions).
26 Arrêt du 6 juin 1990 (C‑11/89, EU:C:1990:237, point 25).
27 Règlement de la Commission du 24 novembre 2015 (JO 2015, L 343, p. 558).
28 On constatera que si, dans la version en langue française de cette disposition, il est mentionné le prix d’achat des « marchandises », il y a lieu de comprendre qu’il s’agit bien du prix d’achat des « produits », au sens de l’article 71, paragraphe 1, sous b), du CDU. C’est ce qu’il convient de déduire du contexte et de l’objectif de cette disposition, qui vise à préciser comment la valeur des produits et services visés à l’article 71, paragraphe 1, sous b), du CDU est déterminée, et de la lecture des autres versions linguistiques de cette disposition, en particulier les versions en langues allemande, espagnole et italienne. La version en langue anglaise n’est guère éclairante puisque, dans l’article 71, paragraphe 1, sous b), du CDU, le terme « goods » désigne indifféremment les « marchandises » et les « produits ».
29 Voir, en ce sens, arrêt du 26 mars 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246, points 20, 34 et 35).
30 Arrêt du 26 mars 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246, point 37).
31 Pour une critique formulée à ce sujet, voir commentaire de l’article 71 du CDU par Witte, P., « Art. 71 Rn. 42-44 », dans Zollkodex der Union (UZK) : mit Durchführungsrechtsakten, Delegierten Rechtsakten und Zollbefreiungsverordnung, C.H. Beck, Munich, 2025.
32 Voir point 37 des présentes conclusions.
33 Dans l’esprit de ce qu’a souhaité l’Organisation Mondiale du Commerce (OMC) avec la conclusion de l’accord sur la mise en œuvre de l’article VII de l’accord général sur les tarifs douaniers et le commerce de 1994 (JO 1994, L 336, p. 119), figurant à l’annexe 1 A de l’accord instituant l’OMC (JO 1994, L 336, p. 3), signé à Marrakech et approuvé par la décision 94/800/CE du Conseil, du 22 décembre 1994, relative à la conclusion au nom de la Communauté européenne, pour ce qui concerne les matières relevant de ses compétences, des accords des négociations multilatérales du cycle de l’Uruguay (1986-1994) (JO 1994, L 336, p. 1) (ci-après l’« accord sur l’évaluation en douane ») : « la valeur en douane devrait être établie selon des critères simples et équitables, compatibles avec la pratique commerciale » (sixième considérant). Retenir une interprétation ou un critère qui permette une application simple et sûre des dispositions en cause a aussi été privilégié par l’avocat général Tesauro dans ses conclusions dans l’affaire Deutsche Olivetti (C‑17/89, non publiées, EU:C:1990:151, point 6).
34 Arrêt du 10 septembre 2020 (C‑509/19, EU:C:2020:694).
35 Arrêt du 26 mars 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246).
36 Sur ce point, je partage le raisonnement exposé par la Commission lors de l’audience consistant à se demander, face à un produit ou à un service, si, premièrement, il entre dans le point b) du paragraphe 1 de l’article 71 du CDU, en vérifiant qu’il est utilisé lors de la production et de la vente des marchandises importées, avant de déterminer, deuxièmement, dans quelle catégorie de ce point b) il entre.
37 Arrêt du 10 septembre 2020, BMW (C‑509/19, EU:C:2020:694, points 19 et 20).
38 C’est ce qui peut, à mon sens, être déduit de la lecture de l’ensemble des points 26 à 29 de cet arrêt.
39 Voir, à cet égard, point 41 des présentes conclusions.
40 Voir points 43 et 44 des présentes conclusions.
41 Arrêt du 6 juin 1990 (C‑11/89, EU:C:1990:237, point 25).
42 Arrêt du 7 mars 1991 (C‑116/89, EU:C:1991:104, point 15).
43 Arrêt du 26 mars 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246, points 20, 34 et 35).
44 Voir points 39, 40 et 42 des présentes conclusions.
45 Point 7 du commentaire no 18.1.
46 Point 2 du commentaire no 18.1.
47 En substance, point 6 du commentaire no 18.1.
48 On relèvera que la juridiction de renvoi n’a pas fait référence à l’article 32, paragraphe 1, sous b), i), du CDC dans sa question préjudicielle ni dans le corps de sa demande de décision préjudicielle. Par ailleurs, par « fourniture », elle vise les décalcomanies, mais aussi, potentiellement, les dessous de verre, encore qu’elle estime que la qualification de « fourniture » des dessous de verre dépend de la réponse à la quatrième question préjudicielle. Néanmoins, pour répondre utilement à la troisième question de la juridiction de renvoi, il ne me paraît pas nécessaire de trancher la question de savoir si, effectivement, les dessous de verre doivent être considérés comme des fournitures.
49 Arrêt du 6 juin 1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237, point 24).
50 Arrêt du 25 juillet 1991, Hepp (C‑299/90, EU:C:1991:334, point 20).
51 Arrêt du 5 décembre 2002, Overland Footwear (C‑379/00, EU:C:2002:723, point 25).
52 Voir, en ce sens, arrêt du 6 juin 1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237, point 23). Cela ressort également de l’article 70, paragraphe 2, du CDU.
53 C’est ce qui est ressorti des réponses aux questions posées lors de l’audience.
54 Voir, en ce sens, arrêt du 12 décembre 2024, Golden Omega (C‑388/23, EU:C:2024:1022, point 31).
55 Article 70, paragraphe 2, du CDU.
56 Pour s’en convaincre, il suffit de penser que le calcul de la valeur en douane d’une marchandise peut être très simple, mais son classement tarifaire une vraie gageure.
57 Lignes directrices pour le classement dans la nomenclature combinée des marchandises présentées en assortiments conditionnés pour la vente au détail de la Commission (JO 2013, C 105, p. 1).
58 Selon la jurisprudence de la Cour, la détermination, lors de la présentation des marchandises concernées en douane, de la question de savoir si ces marchandises forment un « assortiment », au sens de la règle générale no 3, sous b), de la NC, doit, en fin de compte, s’effectuer au regard de la manière dont celles-ci sont destinées à être offertes aux consommateurs, à savoir si elles sont présentées à ces derniers en tant qu’ensemble (voir arrêt du 10 mars 2016, VAD et van Aert, C‑499/14, EU:C:2016:155, point 41 et jurisprudence citée). En passant, on notera que certaines catégories de produits sont considérées comme des assortiments selon des règles qui leur sont propres [voir, en ce sens, arrêt du 25 février 2026, A GmbH (Système de capsules contenant deux composants), T‑69/25, EU:T:2026:151].
59 Voir, en ce sens, arrêts du 9 février 1984, Metro International (60/83, EU:C:1984:53, points 10 et 13) ainsi que du 7 octobre 1985, Telefunken Fernseh und Rundfunk (163/84, EU:C:1985:396, points 34 et 35). On relèvera, toutefois, que, dans ces affaires, les notions d’« unité fonctionnelle » et de « marchandise unitaire » s’appliquaient dans le cas particulier des machines et appareils relevant de la section XVI de la NC.
60 Voir arrêt du 20 novembre 2025, Servoprax (Garrots médicaux) (C-631/23, EU:C:2025:906, point 45 et jurisprudence citée).
61 En espagnol, le verbe « incorporar » est défini comme « unir una persona o una cosa a otra u otras para que haga un todo con ellas » [Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026 (version 23.8.1, disponible en ligne)] ; en français, le verbe « incorporer » est défini comme « unir intimement (une matière à une autre) » (dictionnaire en ligne Le Robert) ; en allemand, le verbe « enthalten » signifie « zum Inhalt haben, umfassen; in sich haben, tragen » (Duden, Cornelsen Verlag GmbH, 2026, disponible en ligne).